Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
Desafios para uma Reforma Tributária da
Tributação sobre o Consumo no Brasil

Single Tax Rate versus the Ability to Pay Principle:
Challenges for a Tax Reform of Consumption
Taxation in Brazil
Tiago Luiz de Moura Albuquerque
Mestrando em Direito Tributário Comparado pelo IBDT. LL.M. em
Direito Tributário pelo Insper. E-mail: ta@francavilla.adv.br.
Recebido em: 17-8-2022 – Aprovado em: 20-10-2022
https://doi.org/10.46801/2595-6280.52.16.2022.2232
Resumo
Este trabalho objetiva confrontar a possibilidade de uma reforma tributária
adotando uma alíquota única e uniforme de tributação sobre o consumo e o
princípio da capacidade contributiva. Após descrever a proposta de reforma
tributária (PEC 45), analisar o princípio da capacidade contributiva sob uma
perspectiva dogmática brasileira e compará-lo com o imposto sobre bens e
serviços neozelandês, chegou-se à conclusão de que a proposta é inadequada.
A capacidade contributiva prescrita pela Constituição, especialmente na dimensão
de preservação do mínimo vital e considerando o objetivo constitucional
de redução das desigualdades, impede a inserção no país de tributação
sobre o consumo, com alíquota única e uniforme para todos os bens e serviços.
Palavras-chave: reforma tributária, alíquota única, alíquota uniforme, capacidade
contributiva, mínimo existencial, igualdade.
Abstract
This work aims to confront the possibility of a tax reform adopting a single
and uniform rate for taxation on consumption and the principle of ability to
pay. After describing the tax reform proposal (PEC 45), analyzing the ability
to pay principle from a Brazilian dogmatic perspective, and comparing it
with the New Zealand tax on goods and services, the conclusion was reached
that the proposal is inadequate. The ability to pay prescribed by the Constitution,
especially in the dimension of preservation of the vital minimum and
considering the constitutional objective of reducing inequalities, prevents the
insertion in the country of taxation on consumption, with a single and standard
rate for all goods and services.
Keywords: tax reform, single rate, uniform rate, ability to pay, existential minimum,
equality.
DOUTRINA NACIONAL 393
ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.

1. Considerações iniciais: objeto deste trabalho
   No atual contexto brasileiro, despontam duas propostas de reforma tributária
   para instituição de um imposto sobre bens e serviços (IBS): a Proposta de
   Emenda Constitucional (PEC) 45, que propõe a substituição do IPI, PIS, Cofins,
   ICMS e ISS pelo IBS; e a PEC 110, que propõe a substituição do IPI, IOF, PIS,
   Cofins, Cide-Combustível, Salário Educação, ICMS e ISS pelo IBS. Por um sistema
   de combinação de alíquotas a ser determinada pelo ente tributante, a PEC 45
   busca uniformidade na tributação; i.e., mesma alíquota para bens e serviços. Pela
   PEC 110 há uma alíquota padrão, porém, seria possível a fixação de alíquotas
   diferenciadas para determinados bens e serviços, além da previsão para concessão
   de benefício fiscal; o que é vedado na PEC 451.
   A alíquota uniforme para todo e qualquer bem e serviço tem dois objetivos
   principais: de um lado, reduzir a complexidade do sistema tributário, evitando os
   males daí decorrentes (litígios ligados a disputas sobre a adequação da classificação
   fiscal; custo de conformidade); de outro, garantir a neutralidade e eficiência econômica
   para o tributo. Eis aí os pilares defendidos pelos proponentes da PEC 452.
   Se da perspectiva econômica moderna a alíquota uniforme parece ser desejável,
   na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF) consta dispositivo
   (§ 1º do art. 145) fixando em seu texto que “sempre que possível, os impostos
   terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica
   do contribuinte”.
   A partir da construção da norma que se extrai desse texto, busca-se traçar os
   limites possíveis para reforma tributária no contexto brasileiro. Em forma de pergunta:
   considerando a capacidade contributiva, é possível à eventual reforma tributária
   sobre o consumo instituir alíquota única e uniforme para todos os bens e
   serviços? Quais os limites que, nesse ponto, a Constituição impõe ao legislador
   constituinte derivado?
   Para responder a essa questão, este trabalho, após trazer premissas importantes
   para compreensão do tema, iniciará a análise da proposta de reforma tributária
   que consta especificamente na PEC 45, especialmente em relação ao critério
   quantitativo almejado com o IBS. Importante observar que as discussões
   sobre a proposta estão fixadas no atual momento a partir de propostas de altera-
   1 Para uma comparação entre as propostas, conferir a nota técnica emitida pelos Consultores Legislativos
   do Congresso nacional (CORREIA NETO, Celso de Barros et al. Reforma tributária:
   comparativo da PEC 45/2019 (Câmara) e da PEC 110/2019. Consultoria legislativa, 2019. Disponível
   em: https://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/estudos-e-notas-tecnicas/fiquePorDentro/
   temas/sistema-tributario-nacional-jun-2019/ReformaTributria_ComparativoPEC45ePEC110.
   pdf. Acesso em: 1º jul. 2022).
   2 APPY, Bernard et al. Reforma do modelo brasileiro de tributação de bens e serviços. Centro de
   Cidadania Fiscal, versão 2.2, julho de 2019, p. 01, 09/10. Disponível em: https://ccif.com.br/wpcontent/
   uploads/2020/06/NT-IBS-v2_2.pdfhttps://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/estudos-
   e-notas-tecnicas/fiquePorDentro/temas/sistema-tributario-nacional-jun-2019/ReformaTributria_
   ComparativoPEC45ePEC110.pdf. Acesso em: 4 jul. 2022.
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   ção da Constituição. Não há discussão efetiva no Congresso sobre a concretização
   das propostas em lei complementar. Menos ainda há projeto de lei ordinária em
   debate. Assim, não obstante os desenhos traçados a partir do texto sugerido pelas
   propostas (inclusive da PEC 110), não há definições específicas sobre os critérios
   da regra tributária.
   Passo seguinte, após o exame da proposta de reforma tributária, será analisado
   o significado que a capacidade contributiva tem para o sistema tributário
   brasileiro, especialmente em relação à tributação sobre o consumo. Nesse ponto,
   além da análise doutrinária sobre o tema, o trabalho buscará em dois julgados
   importantes do Supremo Tribunal Federal (STF) luzes sobre o direcionamento
   que a capacidade contributiva impõe ao legislador, ao produzir legislação sobre o
   consumo.
   Feitas estas considerações mais amplas sobre a capacidade contributiva, e
   considerando que as propostas brasileiras de reforma tributária são inspiradas em
   tributos sobre o consumo extraídos de outros países, será analisado, ainda que de
   forma rápida, o desenho da tributação sobre o consumo em relação ao critério
   quantitativo da Nova Zelândia – tida como paradigma para tributação sobre o
   consumo –, buscando compreender como o sistema jurídico neozelandês responde
   ao desafio de compatibilizar direitos do contribuinte com a eficiência econômica.
2. As propostas de reforma da tributação sobre o consumo no Brasil
   São acaloradas as discussões sobre a viabilidade jurídica da reforma desenhada
   na PEC 45 sobre a tributação do consumo no Brasil3 (o mesmo ocorre para
   a PEC 110). Há os que defendem as propostas de reforma ressaltando os benefícios
   econômicos que a suposta simplificação da tributação sobre o consumo traria4
   e há os que apontam a sua inviabilidade considerando a nossa Constituição,
   notadamente em relação aos princípios do pacto federativo e da capacidade contributiva5.
   Há, ainda, os que, embora aceitem a necessidade de reforma, por vislumbrar
   nas propostas defeitos graves, sugerem alternativas, como a de desenhar
   a tributação de maneira que o verdadeiro e único contribuinte seja o consumidor,
   fixando nos demais agentes da cadeia a figura do substituto6.
   3 Apenas para ficar em um exemplo, veja os posicionamentos de Misabel Derzi (a partir de 01:55:15)
   e de Barnard Appy (a partir de 02:45:59) no Congresso da Abradt de 2020. Disponível em: https://
   www.youtube.com/watch?v=MXDnjkEh-7c. Acesso em: 4 jul. 2022.
   4 SANTI, Eurico de; COELHO, Isaias; MACHADO, Nelson; APPY, Bernard. Nossa reforma tributária.
   Estadão, 4 de julho de 2016. Disponível em: https://economia.estadao.com.br/noticias/geral,-
   nossa-reforma-tributaria,10000060810. Acesso em: 4 jul. 2022.
   5 SOUZA, Hamilton Dias de; ÁVILA, Humberto; CARRAZZA, Roque Antonio. A reforma tributária
   que o Brasil precisa – Parte I. Conjur, 8 de novembro de 2019. Disponível em: https://www.
   conjur.com.br/2019-nov-08/opiniao-reforma-tributaria-brasil-parte. Acesso em: 4 jul. 2022.
   6 SCHOUERI, Luís Eduardo. Por um imposto sobre o consumo. Valor, 20 de julho de 2021. Disponível
   em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-consumo.
   ghtml. Acesso em: 4 jul. 2022.
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   2.1. Contexto histórico: uma primeira aproximação
   Se a questão suscita posições extremadas, há certo consenso sobre a complexidade
   do sistema atual e a necessidade de aperfeiçoamento da tributação sobre
   o consumo. Na verdade, antes mesmo da Constituição de 1988, já se defendia
   uma reforma tributária para a tributação do consumo. Alcides Jorge Costa, por
   exemplo, já em 1987 advogava a extinção do imposto sobre serviços (ISS) de competência
   dos Municípios, com a extensão da base de cálculo do imposto sobre
   circulação de mercadoria (ICM) aos Estados, justamente para contemplar no ICM
   a hipótese de incidência relativa aos serviços e a adoção irrestrita do princípio de
   destino7. Alguns anos depois, observando-se a dificuldade de integração do Brasil
   ao Mercosul em razão do nosso sistema de tributação sobre o consumo, sobretudo
   diante da competência conferida aos entes subnacionais para tributar a circulação
   de mercadorias – o que geraria a “guerra fiscal” –, José Souto Maior
   Borges defendeu atribuir à União tal competência8. Há vários outros exemplos. A
   ideia de reforma tributária não pode ser tida como nova.
   Justiça seja feita, entretanto. A gênese do nosso sistema tributário atual se
   encontra na Emenda Constitucional n. 18/19659 (EC n. 18). E, tomando em consideração
   as mesmas razões que levaram a Comunidade Europeia a adotar o IVA,
   a Comissão que elaborou a proposta da EC n. 18 desenhou o ICM (e o IPI) como
   tributo plurifásico e não cumulativo, em lugar do imposto cumulativo até então
   vigente (imposto sobre venda e consignações)10. Buscou-se uma tributação sobre o
   consumo tida como mais moderna, inspirando-se no taxe sur la valeur ajoutée11,
   em linha com o que estava sendo discutido na Europa à época12.
   A Constituição da República Federativa do Brasil de 1967, no seu art. 24, II,
   § 4º, na redação dada pelo Ato Complementar n. 40, de 1968, já previa alíquota
   “uniforme para todas as mercadorias”. E a Comissão referida, embora reconhecesse
   as dificuldades políticas e relacionadas a diferenças geográficas-econômicas
   7 COSTA, Alcides Jorge. Algumas idéias sobre uma reforma do sistema tributário brasileiro. Revista
   Direito Tributário Atual vols.7/8. São Paulo: Resenha Tributária/IBDT, 1987/88, p. 1.768/1.769.
   8 BORGES, José Souto Maior. O imposto sobre valor acrescido (IVA). In: SCHOUERI, Luís Eduardo.
   Direito tributário – homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Quartier Latin, 2009,
   p. 347.
   9 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2021, p. 279.
   10 DERZI, Misabel Abreu Machado. Aspectos essenciais do ICMS como imposto de mercado. In:
   SCHOUERI, Luís Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurelio (coord.). Direito tributário – estudos em
   homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998, p. 116.
   11 BRASIL. A reforma do Ministério da Fazenda e a sua metodologia (Relatório Final). São Paulo:
   FGV, 1966, p. 125. Disponível em: https://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/
   10438/12763/000309644.pdf. Acesso em: 7 jul. 2022.
   12 As primeiras e segundas diretivas foram adotadas na União Europeia em abril de 1967. Em relação
   ao contexto histórico do VAT, especialmente os debates relacionados à harmonização, veja:
   BILL, Stephen. Harmonization of indirect taxes in Europe. In: DOURADO, Ana Paula et. al.
   Planejamento e concorrência fiscal internacional. Portugal: Fisco, p. 27-35.
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   entre os estados, tinha como proposta alíquota única nacional de 15%13 para o
   imposto sobre a circulação de mercadorias.
   O ponto é que na Constituição de 1967 não havia menção à capacidade contributiva
   do contribuinte (ou à sua capacidade econômica, para usar a redação da
   atual Carta Magna). Mesmo no relatório final dos trabalhos da Comissão14 – que
   tão bem documentou as questões enfrentadas – não consta menção específica à
   capacidade contributiva do contribuinte15. No Anteprojeto da Discriminação
   Constitucional de Renda de 1965, nota-se a indicação da Comissão de que, sem
   embargo das respeitáveis opiniões de Aliomar Baleeiro e de Emílio Giardina,
   seria “inócua” – por ser meramente programática – a previsão constitucional que
   determinasse que os tributos, sempre que possível, fossem graduados conforme a
   capacidade contributiva do contribuinte16.
   Percebe-se, portanto, que a alíquota uniforme foi defendida no contexto das
   discussões da reforma do sistema tributário de 1965, com propostas concretas
   para que não houvesse diferenciação entre os contribuintes em relação ao ICM. A
   par dessa perspectiva (moderna?), a proposta de inclusão de texto que assegurasse
   o respeito à capacidade contributiva do contributiva foi rechaçada pela Comissão.
   Embora não se faça aqui nenhum juízo de causa e efeito, observa-se que a
   combinação de uniformidade para alíquota e ausência de previsão de capacidade
   contributiva, que marca o sistema tributário de então, aparece em período de
   ditadura no Brasil. Esse fato chama a atenção porque o sistema brasileiro já conhecia
   a capacidade contributiva, por meio de regra expressa na Constituição de
   1946 (art. 202).
   Dessa breve contextualização histórica fica-se com a impressão preliminar
   de que a ideia de alíquota uniforme se contrapõe a ideia de maior concretização
   normativa para capacidade contributiva. Talvez até para confirmar essa impressão
   inicial, veio a Constituição Cidadã (CF) de 1988, de certa forma, invertendo
   as coisas.
   13 BRASIL. A reforma do Ministério da Fazenda e a sua metodologia (Relatório Final). São Paulo:
   FGV, 1966, p. 126/128. Disponível em: https://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/
   10438/12763/000309644.pdf. Acesso em: 7 jul. 2022.
   14 BRASIL. A reforma do Ministério da Fazenda e a sua metodologia (Relatório Final). São Paulo:
   FGV, 1966. Disponível em: https://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/12763/
   000309644.pdf. Acesso em: 7 jul. 2022.
   15 BRASIL. A reforma do Ministério da Fazenda e a sua metodologia (Relatório Final). São Paulo:
   FGV, 1966. Disponível em: https://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/12763/
   000309644.pdf. Acesso em: 7 jul. 2022. Localizamos cinco menções à capacidade contributiva e,
   em apenas uma delas, há menção à “capacidade contributiva industrial”, referindo-se ao imposto
   de renda, em transcrição de citação de obra de Rui Barbosa (p. 433). De toda forma, ainda neste
   ponto, não se discute especificamente eventuais limites da tributação considerando a capacidade
   contributiva.
   16 BRASIL. Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda. Reforma da Discriminação Constitucional
   de Rendas (Anteprojeto). São Paulo: FGV, 1965, p. 47. Disponível em: https://bibliotecadigital.
   fgv.br/dspace/handle/10438/12424. Acesso em: 7 jul. 2022.
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   2.2. A tributação sobre o consumo: uma segunda aproximação
   Para que se entenda a proposta de reforma, é necessário, ainda que de forma
   muito rápida e suscinta, apontar o que se entende por tributação sobre o
   consumo.
   Conforme nos ensina Luís Eduardo Schoueri, dentro do fluxo econômico, a
   tributação sempre recai sobre a renda. Porém, dependendo da materialidade eleita
   na regra de competência, a norma tributária pode ser instituída pelo ente tributante
   para capturar a renda quando auferida (por exemplo, imposto de renda),
   poupada (por exemplo, imposto sobre a propriedade de imóvel urbano) ou consumida
   (por exemplo, impostos sobre circulação de mercadorias e sobre serviços)
   17.
   Da perspectiva econômica, a tributação sobre o consumo faz referência, assim,
   ao momento em que há o consumo de bens e serviços, i.e., quando a renda é
   consumida pelo ato da compra de bens e serviços; havendo múltiplas formas de
   se calcular a renda consumida e, como consequência, uma variedade de propostas
   de impostos que pode incidir economicamente sobre tal renda (por exemplo):
   (i) o retail sales tax americano, cuja incidência ocorre no momento da venda das
   mercadorias e serviços ao consumidor final; (ii) value-added tax (VAT) ou good and
   service tax (GST), cuja incidência plurifásica se dá sobre o valor agregado na cadeia
   produtiva e que pode resultar18 na transferência do ônus econômico do tributo
   ao consumidor final (daí ser tido como tributo sobre o consumo); (iii) the flat
   tax, no qual, de maneira similar ao VAT, a tributação recai sobre as receitas de
   venda das empresas e permite-se a dedução do tributo pago na aquisição de insumos,
   com a possibilidade de se deduzir os salários pagos aos empregados (o que,
   da perspectiva econômica, possibilitaria a instituição de progressividade já que os
   salários seriam tributados de forma separada); (iv) o personal consumption tax, cuja
   incidência se daria a partir da declaração de renda do contribuinte, considerando
   o total de rendimento auferido menos as poupanças (o que equivaleria ao consumo
   do contribuinte durante o período de apuração)19.
   Dessa maneira, se da perspectiva econômica há várias maneiras de se chegar
   à tributação sobre a renda consumida, na prática, os impostos apresentam
   17 SCHOUERI, Luís Eduardo. Por um imposto sobre o consumo. Valor, 20 de julho de 2021. Disponível
   em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-consumo.
   ghtml. Acesso em: 4 jul. 2022, p. 72/73.
   18 Luís Eduardo Schoueri relata que a transferência do ônus tributário ao consumidor depende de
   diversos fatores (menciona mais de 566 milhões de situações possíveis) relacionados à elasticidade
   da oferta e da demanda; sendo que somente na análise de caso concreto pode-se apontar se houve
   a translação (Por um imposto sobre o consumo. Valor, 20 de julho de 2021. Disponível em: https://
   valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-consumo.ghtml.
   Acesso em: 4 jul. 2022, p. 67/71).
   19 SLEMROD, Joel; BAKIJA, Jon. Taxing ourselves: a citizen’s guide to the debate over taxes. 4. ed.
   Cambridge: The MIT Press, 2008, p. 195/197.
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   diferenças relevantes principalmente em relação a: (i) justiça na distribuição do
   ônus fiscal (adequação à capacidade contributiva do contribuinte); (ii) neutralidade
   quanto às escolhas do consumidor e do produtor; (iii) alocação da receita tributária
   (princípio do destino ou da origem); (iv) custos de conformidade; e (v)
   praticabilidade20. A questão toda é que a escolha de um desenho específico do
   tributo implicará a adoção de determinado predicado em detrimento (trade-off )
   de outro, em maior ou menor grau.
   Tomemos a questão da Justiça consubstanciada na possibilidade de distribuição
   do ônus fiscal de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte. O
   personal consumption tax poderia ser pensado de forma a dosar a carga tributária
   de acordo com sinais de riqueza do contribuinte, fixando, por exemplo, progressividade
   para a renda consumida (de acordo com o tipo de consumo e/ou valor do
   item consumido). Ter-se-ia, aqui, um imposto ideal para um Sistema Tributário
   Global, estruturado de modo mais justo e norteado pela capacidade contributiva21.
   Contudo, o calcanhar de Aquiles do personal consumption tax parece ser a
   praticabilidade: com os meios tecnológicos atuais, além da complexidade da declaração
   inerente ao lançamento de todas as despesas pelas pessoas físicas, com o
   enquadramento correto de cada despesa nas categorias previstas em lei (alimentação,
   moradia, lazer etc.), ter-se-ia dificuldade de fiscalização. Trata-se, para dizer
   o mínimo, de tributo complexo22.
   De outro lado, um VAT “bem desenhado”, com alíquota única para todos os
   bens e serviços, embora seja possível afirmar que não permita a realização plena
   da capacidade contributiva da mesma forma que o personal consumption tax, pode
   ser a escolha adequada se se busca uma tributação mais neutra23 da perspectiva
   econômica (com baixa interferência na modelagem dos negócios), mais simples
   de arrecadar e de fiscalizar24.
   20 CNOSSEN, Sijbren. A VAT primer for lawyers, economists, and accountants. Amsterdam: Tax Analists,
   2011, p. 28/30.
   21 ZILVETI, Fernando Aurelio. A evolução histórica da teoria da tributação: análise das estruturas socioeconômicas
   na formação do sistema tributário. São Paulo: Saraiva Jus, E-book Kindle, 2017,
   item 13.4. Sistema Tributário Global, posição 7.885 (paginação da versão eletrônica difere da
   versão impressa).
   22 SLEMROD, Joel; BAKIJA, Jon. Taxing ourselves: a citizen’s guide to the debate over taxes. 4. ed.
   Cambridge: The MIT Press, 2008, p. 239.
   23 Como contraponto à alíquota única da perspectiva econômica, poder-se-ia defender a ideia de
   que, da perspectiva econômica, seria mais eficiente, minimizando distorções alocativas, uma tributação
   sobre o consumo fixada com alíquotas mais altas para produtos e serviços menos sensíveis
   à alteração de preço; e alíquotas reduzidas para as mercadorias e serviços cuja demanda ou a
   oferta fosse mais elástica (KEEN, Michael; SLEMROD, Joel. Rebellion, rascals, and revenue: tax
   follies and wisdom through the ages (English edition). Princeton University Press, E-book Kindle,
   2021, p. 238/239).
   24 CNOSSEN, Sijbren. A VAT primer for lawyers, economists, and accountants. Amsterdam: Tax Analists,
   2011, p. 31/34.
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   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   2.3. A tributação sobre o consumo na Constituição
   Dentre todas as Constituições do mundo, a Constituição da República Federativa
   do Brasil de 1988 parece ser a mais extensa e rígida em matéria tributária,
   havendo especial e singular regime de proteção constitucional em matéria tributária25.
   As regras de competência, que partilham o poder fiscal entre os diferentes
   entes da federação26, foram fixadas pelo legislador constituinte considerando
   aspectos históricos e políticos anteriores a 198827. A partir de signos presuntivos
   de capacidade contributiva28, foram repartidas as competências tributárias. Os
   signos presuntivos plasmados na Constituição não representam, como regra geral,
   conceitos, com todas as suas notas distintivas devidamente delimitadas a partir
   da norma extraída dos textos dos arts. (principalmente) 153, 155, 156; mas,
   isto sim, tipos, com a descrição do cerne da materialidade eleita (dos seus elementos
   essenciais). Daí o porquê de a própria Constituição reconhecer a possibilidade
   de existir conflito de competência entre os entes tributantes (fossem conceitos não
   existiria conflito), reservando à Lei Complementar a tarefa de definir (i.e., conceituar)
   o fato gerador (em abstrato)29-30.
   Não obstante, não consta na atual Constituição a atribuição de competência
   tributária a partir de referência a “imposto sobre consumo”. Embora talvez fosse
   aconselhável estabelecer a regra de competência a partir da delimitação econômi-
   25 PETRY, Rodrigo Caramori. Direito constitucional tributário comparado: a tributação nas Constituições
   do Brasil e de outros países. Revista Direito Tributário Atual v. 30. São Paulo: Dialética/
   IBDT, 2013, p. 362.
   26 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Forense, 1993, p.
   362.
   27 SCHOUERI, Luís Eduardo. Por um imposto sobre o consumo. Valor, 20 de julho de 2021. Disponível
   em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-consumo.
   ghtml. Acesso em: 4 jul. 2022, p. 281.
   28 BECKER, Alfredo Augusto (1928-1986). Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus,
   1998, p. 503/505.
   29 SCHOUERI, Luís Eduardo. Por um imposto sobre o consumo. Valor, 20 de julho de 2021. Disponível
   em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-consumo.
   ghtml. Acesso em: 4 jul. 2022, p. 281/292.
   30 Como contraponto, dentre muitos, destaca-se a posição de Humberto Ávila: do texto constitucional
   seria possível extrair conceito de classe (que não se confunde com um conceito cerrado, plenamente
   determinado – p. 253) consubstanciado nas regras de competência, considerando, inclusive,
   as demais regras e princípios da CF (por exemplo, haveria um conceito de renda, como “resultado
   patrimonial líquido auferido por uma fonte econômica em um período determinado” (p.
   262), já que outra definição esbarraria no conceito da materialidade de outros tributos, tais como
   faturamento, receita, capital); complementada a tarefa de extrair o conceito por uma teoria jurídica
   da argumentação, que permitiria a reconstrução de significados normativos de forma coerente,
   prestigiando argumentos linguísticos e sistemáticos (p. 267/268). Além do mais, dar ao legislador
   infraconstitucional a possibilidade de conceituar a hipótese de incidência implicaria reconhecer
   na lei complementar a possibilidade de alterar a Constituição, modificando a ordem
   hierárquica do sistema jurídico (ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 5. ed. São
   Paulo: Saraiva, 2012, p. 240/272).
   400 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   ca do imposto31, o constituinte preferiu desenhar a materialidade dos impostos
   nas regras de competência considerando aspectos históricos e políticos. É o caso
   do ICMS: a partir das experiências com o imposto sobre a venda mercantil de
   competência da União (Lei n. 4.625/1922), o imposto de vendas e consignações de
   competência dos estados (CF de 1934), o imposto do consumo de mercadorias de
   competência da União (CF de 1946), em linha e refletindo a rica experiência
   francesa de então, se chega ao ICM previsto pela EC n. 1832. Contudo, resistindo
   às pertinentes críticas da doutrina relativas à tributação do consumo por ente
   subnacional, e sem que se incluísse em sua base os serviços de competência dos
   Municípios, veio o ICMS na Constituição de 1988 construído na esteira de pressão
   política dos Estados pela descentralização do Poder Central. Como resultado, ao
   invés de tornar o ICMS imposto de competência da União, se estabeleceu a competência
   dos Estados para o imposto e, além disso, foram agregados à competência
   dos estados-membros tributos que antes eram de competência da União (relativamente
   à energia elétrica, combustíveis e lubrificantes e minerais), além dos
   serviços relativos a transporte e comunicação33.
   Surge, então, uma dificuldade teórica importante: se não consta na Constituição
   a delimitação das regras de competência a partir da especificação de campo
   econômico (por exemplo, tributação do consumo), e se os fatos signos consubstanciam-
   se, por vezes, em tipos (por exemplo, na noção econômica de renda que
   se extrai da Constituição34), por vezes, em conceitos derivados do Direito Privado
   (por exemplo, folha de salário no art. 195, I, a, da CF), como identificar os impostos
   sobre o consumo?
   Aqui aparece a utilidade das classificações propostas pelas ciências das finanças
   e da economia. Embora reconheça-se de início que os critérios financeiros
   e econômicos podem não coincidir com o que se extrai do plano jurídico (embora
   sejam usados para análises das figuras tributárias35), e que, além disso, tais critérios
   não são imunes a críticas internas (nas próprias ciências) já que mesmo a
   economia não pode ser tida como uma ciência dura (hard science36), deve-se consi-
   31 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Forense, 1993, p.
   278.
   32 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado
   Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 367/368.
   33 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro (comentários à Constituição e
   ao Código Tributário Nacional, artigo por artigo). Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 331/332.
   34 SCHOUERI, Luís Eduardo. O mito do lucro real na passagem da disponibilidade jurídica para a
   disponibilidade econômica. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel
   (coord.). Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2010,
   p. 246.
   35 AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 73.
   36 SKIDELSKY, Robert. What’s wrong with economics? Yale University Press, E-book Kindle, 2020, p.
   48/49, posições 920/921 (paginação da versão eletrônica difere da versão impressa).
   DOUTRINA NACIONAL 401
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   derar a sua utilidade para compreensão da junção de tributos nas propostas de
   reforma tributária, na perspectiva de que seriam, economicamente, tributos sobre
   o consumo.
   Dessa maneira, é possível classificar como tributo sobre o consumo os que
   oneram indiretamente o consumidor, em razão da sua possível repercussão (ou
   translação) econômica37. Seria a tributação sobre o consumo a expressão mais viva
   do imposto indireto38 dado que, independentemente do seu desenho, objetiva-se
   repassar o encargo econômico ao consumidor. Não obstante as duras críticas (já
   que a repercussão econômica nem sempre ocorre39 ou não ser possível sua verificação
   ou, ainda, ocorrer em níveis diferentes na cadeia produtiva40), pode a classificação
   ser útil para compreensão e análise do fenômeno tributário41. Ademais,
   pode-se concluir que a própria Constituição toma partido em favor da classificação
   já que, em algumas disposições (em relação à seletividade em função da essencialidade
   do produto e da não cumulatividade), tem-se como relevante a figura
   do contribuinte de fato42.
   De outra perspectiva, pode-se classificar a tributação sobre o consumo como
   real43 (em contraposição a pessoal), já que não são considerados aspectos pessoais
   do contribuinte na norma tributária, como regra geral (como exceção, por exemplo,
   tem-se o personal consumption tax). Nesse sentido, fixada a premissa econômica
   de efeito translativo, uma pessoa extremamente rica que consumir (contribuinte
   de fato) determinado bem pagará o mesmo valor do que uma pessoa mais pobre44.
   Considerando (repita-se, considerações mais econômicas do que jurídicas45)
   que: (i) a tributação sobre o consumo pressupõe o ato de adquirir bens ou serviços
   37 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 11.
   ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2021, p. 150.
   38 DEODATO, Alberto. Manual de ciências das finanças. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 1957, p. 173.
   39 SCHOUERI, Luís Eduardo. Por um imposto sobre o consumo. Valor, 20 de julho de 2021. Disponível
   em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-consumo.
   ghtml. Acesso em: 4 jul. 2022, p. 67/71.
   40 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998, p.
   536/548.
   41 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 10. ed., rev. e atual. Rio de Janeiro:
   Forense, 1974, p. 277.
   42 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 11.
   ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2021, p. 150.
   43 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4. ed. São
   Paulo: Dialética, 2001, p. 68.
   44 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 10. ed., rev. e atual. Rio de Janeiro:
   Forense, 1974, p. 278.
   45 “Sabemos que o consumo toma considerações de ordem mais econômica do que jurídica, mas, na
   medida em que é um termo nacional e internacionalmente conhecido para denotar a tributação
   incidente diretamente sobre bens e serviços, em que a tendência é a repercussão econômica da
   carga desses tributos recair no consumidor final (também chamado ‘contribuinte de fato’), é desse
   signo (consumo) que nos voltaremos, pois é justamente sobre o que este trabalho pretende se
   402 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   (consumir); (ii) como regra, no seu desenho busca-se a oneração do consumidor
   final pelo efeito da repercussão econômica; (iii) geralmente, não são considerados
   aspectos pessoais do contribuinte; os principais tributos sobre o consumo no Brasil
   seriam o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Importação
   (II), o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), as contribuições ao
   Programa de Integração Social (PIS), a Contribuição para o Financiamento da
   Seguridade Social (Cofins), o ICMS e o ISS.
   Conforme a Constituição, o IPI, II, IOF, as contribuições ao PIS e a Cofins
   seriam tributos sobre o consumo de competência da União (CF, arts. 153, I, IV, V;
   195, I, “b”; e 239), o ICMS, de competência dos Estados (CF, art. 155, II) e o ISS
   de competência dos Municípios (CF, art. 156, III)46.
   Ressalta-se que, juridicamente, esses impostos não trazem na materialidade
   extraída das regras tributárias o consumo em si. Não está o ato de consumir descrito
   na hipótese de incidência dessas exações. No entanto, é possível extrair dos
   seus efeitos econômicos, e mesmo jurídicos, o consumo. No caso do ICMS e do
   ISS, tem-se juridicizado o fim último do consumo dada a relevância da figura do
   consumidor das mercadorias postas em circulação ou dos serviços prestados47. O
   mesmo raciocínio pode ser aplicado ao IPI já que, também aqui, há a saída do
   produto em direção ao consumidor final (a saída traz o critério temporal da regra
   tributária), contudo, ter-se-ia no termo “operação” que consta no parágrafo único
   do art. 46 do Código Tributário Nacional (CTN), referência ao processo de industrialização,
   diferenciando-o do ICMS48. O II acaba também por onerar, economicamente,
   o consumidor final já que o bem importado, no mais das vezes, se insere
   na cadeia de consumo após a sua entrada no território nacional.
   Já as contribuições ao PIS e da Cofins, que ganharam protagonismo no contexto
   de competição tributária entre os entes a partir de 1988, quando a União
   buscou obter receitas que não teriam que ser repartidas com Estados e Municídebruçar,
   especificamente, os conflitos de competência vertical entre os impostos que incidem na
   tributação sobre consumo de bens e serviços.” (MACEDO, José Alberto Oliveira. Conflitos de competência
   na tributação do consumo. 2013. Tese (Doutorado em Direito Econômico e Financeiro) –
   Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2013, p. 22. Disponível em: https://
   teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2133/tde-09012014-115232/pt-br.php. Acesso em: 14 jul. 2022)
   46 Veja que são estes (IPI, II, IOF, as contribuições ao PIS e da Cofins, ICMS e ISS) os tributos que
   constam como “sobre o consumo” em trabalhos mais ligados às finanças: SAMPAIO, Maria da
   Conceição. Tributação do consumo no Brasil: aspectos teóricos e aplicados. In: BIDERMAN,
   Ciro; ARVATE, Paulo. (org.). Economia do Setor Público no Brasil. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004, p.
   212.
   47 MACEDO, José Alberto Oliveira. Conflitos de competência na tributação do consumo. 2013. Tese
   (Doutorado em Direito Econômico e Financeiro) – Faculdade de Direito, Universidade de São
   Paulo, São Paulo, 2013. Disponível em: https://teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2133/tde-09012014-
   115232/pt-br.php. Acesso em: 14 jul. 2022, p. 23.
   48 TOLEDO, José Eduardo Tellini. O imposto sobre produtos industrializados – a incidência tributária
   e os princípios pertinentes ao artigo 153 da Constituição Federal. 2003. Dissertação (Mestrado
   em Direito) – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, p. 55/58.
   DOUTRINA NACIONAL 403
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   pios49, ao menos em sua feição original (incidência sobre o faturamento dos empregadores,
   em regime cumulativo), enquadravam-se melhor como impostos diretos,
   à semelhança do imposto de renda50. Todavia, quer no regime cumulativo
   (da Lei n. 9.718/1998), quer no regime não cumulativo (das Leis n. 10.637/2002 e
   n. 10.833/2003), ainda que se considere a relevância do conceito de receita bruta
   tanto para o imposto de renda (como ponto de partida para apuração do lucro),
   como para as contribuições ao PIS e da Cofins, não há identidade entre as hipóteses
   de incidência (entre imposto de renda e as contribuições ao PIS e da Cofins)
3. Hoje em dia, ao menos no regime imperfeito52 de não cumulatividade
   previsto para as contribuições ao PIS e para a Cofins, é possível enquadrá-las na
   classificação de imposto indireto53.
   Ademais, considerando que o ICMS atinge o preço das mercadorias, e que o
   ISS o preço dos serviços, da perspectiva econômica, as contribuições que atingem
   a receita bruta (grosso modo, a somatória dos valores obtidos com as vendas de
   mercadorias e com os serviços prestados) representam a busca da União pela base
   de incidência econômica próxima a que, originalmente, foi fixada para o ICMS e
   para o ISS. Nessa perspectiva, é possível considerar essas exações todas como
   tributos sobre o consumo54.
   49 SAMPAIO, Maria da Conceição. Tributação do consumo no Brasil: aspectos teóricos e aplicados.
   In: BIDERMAN, Ciro; ARVATE, Paulo (org.). Economia do Setor Público no Brasil. Rio de Janeiro:
   Elsevier, 2004, p. 199.
   50 SCHOUERI, Luís Eduardo; VIANNA, Matheus Cherulli Alcantara. O termo “insumos” na legislação
   das contribuições sociais ao PIS/Pasep e à Cofins. In: Marcelo Magalhães Peixoto e Gilberto
   de Castro Moreira Jr. (coord.). PIS/Cofins à Luz da Jurisprudência do Carf – Conselho Administrativo
   de Recursos Fiscais. São Paulo: MP, 2011, p. 408.
   51 ANDRADE, Leonardo Aguirra de; MALPIGHI, Caio Cezar. Não incidência de PIS e Cofins sobre
   os juros e a correção monetária (Taxa Selic) na recuperação de indébitos tributários. In: PEIXOTO,
   Marcelo Magalhães et al. (coord.). Contribuições: evolução jurisprudencial no Carf, STJ e STF.
4. ed. São Paulo: MP, 2022, p. 610/611.
   52 Basta notar que as contribuições ao PIS e a Cofins representam retiradamente os maiores riscos
   de passivo tributário para União (NISHIOKA, Alexandre Naoki; LOMBA, Juliana Ferretti. Contribuições
   como espécie de tributo: a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. In: PEIXOTO,
   Marcelo Magalhães et al. (coord.). Contribuições: evolução jurisprudencial no Carf, STJ e STF.
5. ed. São Paulo: MP, 2022, p. 33).
   53 Em sentido contrário, entendendo que, mesmo no regime não cumulativo, as contribuições ao
   PIS e a Cofins não poderiam ser tidas como imposto indireto, já que, nem econômica nem juridicamente
   haveria repercussão (porque o cálculo do crédito seria de certa forma independente do
   recolhimento realizado na etapa anterior), e, portanto, a inviabilidade de serem consideradas
   tributos sobre o consumo, veja: FIGUEIREDO, Vanessa Tavares. Controvérsias sobre a substituição
   das contribuições ao PIS e à Cofins por um tributo único sobre bens e serviços. In: SCHOUERI,
   Luís Eduardo; BARRETO, Paulo Ayres; MOREIRA, André Mendes (coord.). Tributação do consumo.
   Belo Horizonte: Arraes Editores, 2021, p. 370/371.
   54 COOKE, Lina Braga Santin; ROCHA, Melina. A necessária reforma da contribuição ao PIS e da
   Cofins: a adoção do modelo IVA e sua compatibilidade com o setor de comércio e a economia
   digital. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães et al. (coord.). Contribuições: evolução jurisprudencial
   no Carf, STJ e STF. 1. ed. São Paulo: MP, 2022, p. 1.105.
   404 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   Da perspectiva Constitucional (art. 153, V), o IOF contempla cinco núcleos
   diversos (“operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
   mobiliários”) reunidos em um único dispositivo, na medida em que servem ao
   propósito precípuo de veículo para introdução de normas tributárias indutoras
   de comportamento55. A reforçar o seu papel extrafiscal, e o pouco aporte da lei
   (em sentido estrito) em relação ao IOF, observa-se que foi ele administrado pelo
   Banco Central do Brasil desde a sua instituição em 1966 até 198856. O papel do
   IOF no mercado do consumo é evidente. Basta pensar na majoração do IOF crédito
   e seus efeitos para economia (por exemplo, controle da inflação), como resultado
   da diminuição de crédito para o consumidor57.
   A extinção do IOF na PEC 110 (em sua redação original de 2019) está ligada
   à inserção no sistema constitucional tributário de regra de competência para
   União, que possibilite a instituição de norma indutora de forma mais ampla (Imposto
   Seletivo), cujos produtos e serviços seriam elencados em Lei Complementar58.
   A PEC 45, também em sua redação original, embora mantenha o IOF, também
   introduz imposto seletivo de forma um pouco mais restrita que a PEC 110,
   limitando seu alcance ao apontar, de forma exemplificativa, cigarros e bebidas
   como itens que deveriam ser combatidos (redação proposta para o art. 154, III, da
   CF). A redação atual do dispositivo na PEC 45 é mais ampla, sendo o imposto
   seletivo destinado “a desestimular o consumo de determinados bens, serviços ou
   direitos”59. Veja-se que o imposto seletivo só poderia ser utilizado para desestimular
   o consumo de determinados bens, ficando inviabilizada a função de indução
   de comportamentos para outras finalidades; o que pode ser criticável60.
   2.4. A PEC 45 e a proposta de alíquota uniforme e base ampla para tributação
   sobre o consumo
   Em 3 de abril de 2019, a PEC 45 foi apresentada à Câmara dos Deputados
   pelo deputado Baleia Rossi. Após diversas discussões e passar pela Comissão de
   Constituição e Justiça e de Cidadania (CCJC), com parecer favorável do Deputado
   55 SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro:
   Forense, 2005, p. 263/264.
   56 POLIZELLI, Victor Borges. Incongruências entre o fato gerador e a base de cálculo do IOF em
   operações de crédito rotativo. Revista Direito Tributário Atual v. 50, ano 40. São Paulo: IBDT, 2022,
   p. 441/442.
   57 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no mercado financeiro e de capitais. 2. ed. São Paulo:
   Dialética, 1999, p. 98.
   58 BRASIL. Senado Federal. Proposta de Emenda à Constituição n. 110, de 2019. Disponível em:
   https://www25.senado.leg.br/web/atividade/materias/-/materia/137699. Acesso em: 15 jul. 2022.
   59 BRASIL. Câmara dos Deputados. Proposta de Emenda à Constituição n. 45, de 2019. Disponível
   em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833. Acesso
   em: 15 jul. 2022.
   60 LEÃO, Martha; DEXHEIMER, Vanessa. A tributação indireta e o mito da alíquota única. Revista
   Direito Tributário Atual v. 48. São Paulo: IBDT, 2021, p. 346.
   DOUTRINA NACIONAL 405
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   Federal João Roma, foi formada Comissão Especial destinada a proferir parecer
   sobre a proposta de emenda à Constituição. A Comissão Especial realizou diversas
   audiências públicas entre 2019 e 2021, sem que houvesse conclusão dos trabalhos.
   Em 4 de maio de 2021, a Mesa Diretora da Câmara, em decisão do seu
   presidente, Deputado Federal Arthur Lira, resolveu avocar ao Plenário a PEC 45.
   Atualmente, conforme consta no site da Câmara dos Deputados, a proposta encontra-
   se “pronta para entrar na pauta de votações no Plenário”61.
   No relatório da PEC 4562 há a referência de que o texto da proposta de
   emenda à Constituição tem como base os trabalhos desenvolvidos pelo Centro de
   Cidadania Fiscal (CCiF). O texto original da proposta foi modificado durante as
   discussões nas Comissões, não obstante, mantida a ideia básica de substituição de
   cinco tributos (ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins) por um tributo que incidiria sobre
   uma base ampla de bens e serviços (IBS), de maneira a tributar (economicamente)
   o consumo por meio de um imposto não cumulativo, cobrado sobre o valor adicionado
   (IVA) em cada etapa da cadeia de produção, seguindo, supostamente63,
   as melhores práticas internacionais64.
   Por melhores práticas internacionais se justificaria a fixação de uma alíquota
   uniforme para todos os bens e serviços, assegurando, dessa forma, conforme
   dito, simplicidade (não haveria discussões em torno da classificação fiscal das
   mercadorias) e transparência (já que o consumidor saberia exatamente o valor
   pago a título de tributo65).
   A PEC 45, mesmo na versão alterada, conserva um sistema que busca preservar
   determinada autonomia dos entes para que haja (em tese) adequação à estrutura
   federativa brasileira. A ideia do sistema é possibilitar alterações de alíquotas
   pelos entes dentro de determinados parâmetros, contudo, criando mecanismos
   para que, no fim, as alíquotas sejam uniformes e mesmo únicas. Nesse sentido, o
   61 BRASIL. Câmara dos Deputados. Proposta de Emenda à Constituição n. 45, de 2019. Disponível
   em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833. Acesso
   em: 15 jul. 2022.
   62 BRASIL. Câmara dos Deputados. Proposta de Emenda à Constituição n. 45, de 2019. Disponível
   em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833. Acesso
   em: 15 jul. 2022.
   63 Em sentido contrário, evidenciando que os sistemas tributários dos últimos 25 anos que adotaram
   o VAT mantiveram alíquotas diferenciadas, isenções e alíquota zero para determinados bens e
   serviços, veja o estudo de direito comparado da Professora Martha Leão e Vanessa Dexheimer
   (LEÃO, Martha; DEXHEIMER, Vanessa. A tributação indireta e o mito da alíquota única. Revista
   Direito Tributário Atual v. 48. São Paulo: IBDT, 2021, p. 341/343).
   64 APPY, Bernard et. al. Tributação no Brasil: o que está errado e como consertar. CCiF, 2018, p. 2/3.
   Disponível em: https://ccif.com.br/tributacao-no-brasil-o-que-esta-errado-e-como-consertar/.
   Acesso em: 15 jul. 2022.
   65 APPY, Bernard et. al. Tributação no Brasil: o que está errado e como consertar. CCiF, 2018, p. 3.
   Disponível em: https://ccif.com.br/tributacao-no-brasil-o-que-esta-errado-e-como-consertar/.
   Acesso em: 15 jul. 2022.
   406 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   exercício da competência tributária se dá por meio de alteração de suas alíquotas66,
   por lei ordinário do respectivo ente67. No entanto, ainda que seja possível
   variar entre Estados, Distrito Federal e Municípios, a alíquota seria uniforme
   para todos os bens, direitos e serviços68, não sendo possível distinção considerando
   determinado tipo de bem (por exemplo, bens que constam na cesta básica teriam
   a mesma alíquota de bicicletas), nem de serviços (por exemplo, os serviços
   de saúde e educação teriam a mesma alíquota dos serviços relacionados ao lazer).
   Também não seria possível a concessão de benefício fiscal69.
   Na ausência de fixação de alíquota própria pelo ente, ter-se-ia a adoção de
   uma alíquota de referência, cujo valor é estabelecido pelo Tribunal de Contas da
   União e aprovado pelo Senado Federal, de maneira a preservar a receita atual dos
   governos, conforme regras de transição e compensação por perda de arrecadação70.
   Dentro das alíquotas próprias de cada ente, são previstas alíquotas singulares
   vinculadas a determinadas finalidades71; o que, de certa forma, engessa o or-
   66 “Art. 152-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços, que será uniforme em
   todo o território nacional, cabendo à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
   exercer sua competência exclusivamente por meio da alteração de suas alíquotas.” (BRASIL. Câmara
   dos Deputados. Proposta de Emenda à Constituição n. 45, de 2019. Disponível em: https://
   www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833. Acesso em: 15
   jul. 2022)
   67 “Art. 152-A. […] I – a competência para alteração da alíquota pela União, pelos Estados, pelo Distrito
   Federal e pelos Municípios será exercida por lei do respectivo ente.” (BRASIL. Câmara dos
   Deputados. Proposta de Emenda à Constituição n. 45, de 2019. Disponível em: https://www.camara.
   leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833. Acesso em: 15 jul. 2022)
   68 “Art. 152-A. […] VI – terá alíquota uniforme para todos os bens, tangíveis e intangíveis, serviços e
   direitos, podendo variar entre Estados, Distrito Federal e Municípios.” (BRASIL. Câmara dos
   Deputados. Proposta de Emenda à Constituição n. 45, de 2019. Disponível em: https://www.camara.
   leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833. Acesso em: 15 jul. 2022)
   69 “152-A. […] IV – não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou
   financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou
   sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a
   decorrente da aplicação das alíquotas nominais.” (BRASIL. Câmara dos Deputados. Proposta de
   Emenda à Constituição n. 45, de 2019. Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoes-
   Web/fichadetramitacao?idProposicao=2196833. Acesso em: 15 jul. 2022)
   70 “152-A. […] II – na ausência de disposição específica na lei federal, estadual, distrital ou municipal,
   a alíquota do imposto será a alíquota de referência, fixada nos termos do art. 119 do Ato das
   Disposições Constitucionais Transitórias.” (BRASIL. Câmara dos Deputados. Proposta de Emenda
   à Constituição n. 45, de 2019. Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?
   idProposicao=2196833. Acesso em: 15 jul. 2022)
   71 “Art. 159-A. A alíquota do imposto sobre bens e serviços fixada pela União será formada pela
   soma das alíquotas singulares vinculadas às seguintes destinações:
   I – seguridade social;
   II – financiamento do programa do seguro-desemprego e do abono de que trata o § 3º do art.
   239;
   III – financiamento de programas de desenvolvimento econômico, nos termos do § 1º do art. 239;
   IV – Fundo de Participação dos Estados;
   DOUTRINA NACIONAL 407
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   çamento público e traz a dúvida sobre a natureza (seria uma contribuição?) da
   exação.
   Cabe ainda mencionar que se adotou na PEC 45 o princípio do destino: nas
   operações interestaduais e intermunicipais incidirá a alíquota do Estado ou Distrito
   Federal e do Município de destino72. Há a extinção do diferencial de alíquota
   (Difal) para as operações interestaduais.
   Observa-se que o sistema de alíquotas estabelecido na PEC 45 é complexo:
   há alíquotas globais, uniformes, de referência, singulares nos dispositivos propostos
   para Constituição. E a complexidade se dá pela tentativa de, ao mesmo tempo,
   garantir a competência legislativa aos entes para fixar a alíquota do IBS, preservando
   de algum modo o pacto federativo, manter a suposta73 uniformidade na
   V – Fundo de Participação dos Municípios;
   […]”
   “Art. 159-B. A alíquota do imposto sobre bens e serviços fixada pelos Estados e pelo Distrito Federal
   será formada pela soma das alíquotas singulares vinculadas às seguintes destinações:
   I – manutenção e desenvolvimento do ensino;
   II – ações e serviços públicos de saúde;
   III – transferência aos municípios de cada Estado;
   IV – outras destinações previstas na Constituição do Estado ou do Distrito Federal;
   V – recursos não vinculados, sendo a alíquota singular associada a esta destinação correspondente
   à diferença entre a alíquota estadual ou distrital do imposto e as alíquotas singulares a que se
   referem os incisos I a IV deste artigo.
   […]”
   “Art. 159-C. A alíquota do imposto sobre bens e serviços fixada pelos Municípios será formada
   pela soma das alíquotas singulares vinculadas às seguintes destinações:
   I – manutenção e desenvolvimento do ensino;
   II – ações e serviços públicos de saúde;
   III – outras destinações previstas na lei orgânica do Município;
   IV – recursos não vinculados, sendo a alíquota singular associada a esta destinação correspondente
   à diferença entre a alíquota municipal do imposto e as alíquotas singulares a que se referem
   os incisos I a III deste artigo.” (BRASIL. Câmara dos Deputados. Proposta de Emenda à Constituição
   n. 45, de 2019. Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?
   idProposicao=2196833. Acesso em: 15 jul. 2022)
   72 “152-A. […] § 3º Nas operações interestaduais e intermunicipais:
   I – incidirá a alíquota do Estado ou Distrito Federal e do Município de destino;
   II – o imposto pertencerá ao Estado ou Distrito Federal e ao Município de destino.” (BRASIL.
   Câmara dos Deputados. Proposta de Emenda à Constituição n. 45, de 2019. Disponível em: https://
   www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833. Acesso em:
   15 jul. 2022)
   73 Confrontando a ideia de simplicidade, veja-se: “Afora essas questões que serão abordadas na futura
   nota sobre a constitucionalidade da PEC, o que nos chama atenção é que a previsão para
   alteração das alíquotas de referência pelos entes (por meio das respectivas leis ordinárias) pode
   confrontar, em alguma medida, a ideia de redução de complexidade introduzida com a alíquota
   uniforme: imaginemos a hipótese de que parte dos Municípios (digamos, dois mil Municípios)
   altere as alíquotas (da parte que lhes cabe do IBS) e digamos que os Estados também modifiquem
   suas alíquotas. Neste caso, o contribuinte será obrigado a consultar as alíquotas dos entes de destino
   para que possa calcular corretamente o tributo.” (ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura.
   Nota 07: sobre o mecanismo de alíquotas singulares, de referência, globais e uniformes. São
   408 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   tributação, criar vinculação para as receitas e, ainda, motivar os entes a adotar as
   mesmas alíquotas74.
   A PEC 45 não altera o texto da Constituição que prevê a necessidade de graduação
   dos impostos segundo a capacidade econômica (art. 145, § 1º), mas revoga
   a seletividade em função da essencialidade prevista para o IPI (art. 153, § 3º, I) e
   para o ICMS (art. 155, § 2º, III). De outro lado, cria o imposto seletivo, com finalidade
   extrafiscal, conforme já indicado neste trabalho, destinado a desestimular
   o consumo de determinados bens, serviços ou direitos75.
6. Capacidade contributiva na tributação sobre o consumo
   3.1. Uma primeira aproximação: capacidade contributiva na economia e na
   ciência das finanças
   Ao tratar das máximas as quais todos os tributos deveriam se submeter,
   Adam Smith enfatiza como primeira a que os cidadãos deveriam contribuir para
   as despesas públicas proporcionalmente às suas capacidades, conforme as rendas
   auferidas sob a proteção do estado76. Ter-se-ia, aqui, a ideia de Justiça na tributação,
   ao se estabelecer que o ônus fiscal deve ser repartido segundo a capacidade
   contributiva de cada um77.
   Essa ideia de tributação conforme a capacidade contributiva dos cidadãos é
   tida como linha mestra do Sistema Tributário desde o século XIII até os dias
   Paulo: aconstituição, 2019. Disponível em: http://www.aconstituicao.com.br/2019/10/30/nota-
   07-sobre-o-mecanismo-de-aliquotas-singulares-de-referencia-globais-e-uniformes/. Acesso em:
   15 jul. 2022. No mesmo sentido: LEÃO, Martha; DEXHEIMER, Vanessa. A tributação indireta e
   o mito da alíquota única. Revista Direito Tributário Atual v. 48. São Paulo: IBDT, 2021, p. 340/341).
   74 “O que se constata em decorrência desses pontos é que há evidente desincentivo econômico e
   político para alterar a alíquota: (i) há a alíquota de referência que garantirá a receita atual ao
   ente, sem o custo político de discutir a carga tributária com a sociedade; (ii) como o imposto é
   devido no destino, a concessão de alíquota mais baixa tende a não representar relevante incentivo
   nem para as empresas (porque passam o encargo financeiro na cadeia), nem para os consumidores
   (porque não vão alterar o local do consumo em razão de alíquota mais baixa).” (ALBUQUERQUE,
   Tiago Luiz de Moura. Nota 07: sobre o mecanismo de alíquotas singulares, de referência,
   globais e uniformes. São Paulo: aconstituição, 2019. Disponível em: http://www.aconstituicao.com.
   br/2019/10/30/nota-07-sobre-o-mecanismo-de-aliquotas-singulares-de-referencia-globais-e-uniformes/.
   Acesso em: 15 jul. 2022).
   75 “154 […] III – impostos seletivos, com finalidade extrafiscal, destinados a desestimular o consumo
   de determinados bens, serviços ou direitos.” (BRASIL. Câmara dos Deputados. Proposta de
   Emenda à Constituição n. 45, de 2019. Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoes-
   Web/fichadetramitacao?idProposicao=2196833. Acesso em: 15 jul. 2022)
   76 “[…] The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as
   nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue
   which they respectively enjoy under the protection of the state […].” (SMITH, Adam. An inquiry
   into the nature and causes of the wealth of nations. Gutenberg E-book, 2001, p. 1.250. Disponível em:
   https://www.gutenberg.org/files/3300/3300-h/3300-h.htm#chap37. Acesso em: 18 jul. 2021)
   77 DEODATO, Alberto. Manual de ciências das finanças. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 1957, p. 92/93 e
   102.
   DOUTRINA NACIONAL 409
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   atuais78. Não obstante, não sem polêmica é o conceito de capacidade contributiva
   debatido. A capacidade contributiva (ability to pay) pode, inclusive, gerar especulações
   sobre sua ligação com a teoria do comunismo de Karl Max, na medida que
   pode ser compreendida como uma imposição para contribuir de acordo com sua
   riqueza, sem que se estabeleça critérios ou limites79. A tributação altamente progressiva,
   porque supostamente redutora das faixas de renda tipicamente capitalistas,
   poderia ser tida como expressão de uma atitude anticapitalista80.
   De todo modo, ainda da perspectiva econômica, a capacidade contributiva
   pode se consubstanciar na ideia de que, se há necessidade de financiamento das
   despesas estatais, e se o sacrifício no bem-estar de uma família mais rica para
   pagar tributos é menor do que o sacrifício de uma família mais pobre, faz sentido
   atribuir encargo maior aos mais ricos81. Não obstante, ainda que se aceite a ideia
   de menor sacrifício para os mais ricos e maior sacrifício para os mais pobres, a
   capacidade contributiva não ofereceria parâmetros concretos para que se optasse,
   por exemplo, pela tributação progressiva em detrimento de uma tributação proporcional.
   Mesmo no caso de tributação regressiva, poder-se-ia alegar adequação
   à capacidade contributiva: pense-se em um tributo de 25% sobre os primeiros R$
   50.000,00 de renda durante o ano e 10% sobre as rendas adicionais. Ainda nessa
   hipótese, poder-se-ia concluir que a tributação regressiva retiraria mais dinheiro
   dos mais ricos em comparação com os mais pobres; o que poderia levar à conclusão
   de adequação à capacidade contributiva82.
   3.2. Uma segunda aproximação: a capacidade contributiva da economia e da
   ciência das finanças públicas não se confunde com a capacidade contributiva do
   sistema jurídico
   Se da perspectiva econômica as discussões revelam a dificuldade de se estabelecer
   o conteúdo da capacidade contributiva e sua função, no âmbito jurídico,
   conquanto haja diversos dissensos, é possível assumir algumas premissas (dogmáticas)
   extraídas da doutrina.
   78 ZILVETI, Fernando Aurelio. A evolução histórica da teoria da tributação: análise das estruturas socioeconômicas
   na formação do sistema tributário. São Paulo: Saraiva Jus, E-book Kindle, 2017,
   item 1.3. Princípios e sistema, posição 658 (paginação da versão eletrônica difere da versão impressa).
   79 ADAMS, Charles. For good and evil: the impact of taxes on the course of civilization (Series; 2).
   English Edition. Madison Books, E-book Kindle, 1993, p. 292/293.
   80 SCHUMPETER, Joseph A. Capitalismo, socialismo e democracia. Editora Unesp, E-book Kindle,
   2017, p. 312/314.
   81 Em sentido contrário à teoria do sacrifício, vide: GODOI, Marciano Seabra de. Justiça, igualdade
   e direito tributário. São Paulo: Dialética, 1999, p. 212.
   82 SLEMROD, Joel; BAKIJA, Jon. Taxing ourselves: a citizen’s guide to the debate over taxes. 4. ed.
   Cambridge: The MIT Press, 2008, p. 64/66.
   410 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
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   Por primeiro, é importante enfatizar que o Direito, ao incorporar elementos
   de outras ciências (por exemplo, das finanças públicas ou da economia) ao sistema
   jurídico, necessariamente, deforma, de algum modo, os dados captados, inclusive,
   em razão da necessidade de se observar a certeza e a praticabilidade das
   normas jurídicas83. Mais que isso: ao ser introduzido no sistema, o significado dos
   dados depende de sua construção normativa que leva em consideração outras
   normas do sistema, inclusive de princípios e regras que com eles interajam.
   A capacidade contributiva discutida na econômica e na ciência das finanças
   públicas não coincide na sua inteireza, portanto, com o conteúdo normativo que
   se extrai da capacidade contributiva expressa na Constituição. Decorre das próprias
   diferenças metodológicas e do objeto de estudo (para os juristas, análise
   precípua do sistema jurídico e das respectivas normas; para os financistas, análise
   da tributação em seu aspecto factual, considerando as regras de causalidade) a
   impossibilidade de se ter o mesmo conceito84.
   Isso não quer dizer que os estudos das demais ciências tornam-se inúteis
   para compreensão do fenômeno. Quer isso dizer apenas que não há coincidência
   entre os significados que se extraem do mesmo termo no âmbito das respectivas
   ciências, embora a economia e a ciência das finanças possam auxiliar na compreensão
   do instituto. Aliás, na busca de aperfeiçoar o próprio Direito – no que a
   análise da reforma tributária é exemplo paradigmático –, o exame interdisciplinar
   permite aportes fundamentais85.
   3.3. Uma terceira aproximação: a capacidade contributiva na doutrina
   tributária
   Da perspectiva jurídica, o significado da capacidade contributiva decorre do
   princípio da igualdade: a diferenciação dos contribuintes a partir da sua capacidade
   contributiva concretiza a igualdade almejada pela Justiça Fiscal. Daí que,
   embora expresso no § 1º do art. 145 da CF, sua essência pode ser encontrada no
   art. 3º da Carta Magna86. De fato, não se podem afastar os objetivos fundamentais
   da República Federativa do Brasil, tal como o de reduzir as desigualdades
   sociais e regionais, da concepção que se faça da capacidade contributiva: ao distribuir
   o encargo fiscal de forma mais gravosa àqueles que demonstrem maior
   83 BECKER, Alfredo Augusto (1928-1986). Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus,
   1998, p. 77/85 e p. 494/501.
   84 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4. ed. São
   Paulo: Dialética, 2001, p. 71/72.
   85 TEODOROVICZ, Jeferson. O direito tributário brasileiro e a interdisciplinaridade: perspectivas,
   possibilidades e desafios. Revista Direito Tributário Atual v. 48, ano 39. São Paulo: IBDT, 2021, p.
   595/596.
   86 ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de direito tributário e a capacidade contributiva. São Paulo:
   Quartier Latin, 2004, p. 291.
   DOUTRINA NACIONAL 411
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   capacidade econômica se está privilegiando a solidariedade, a Justiça Fiscal, com
   finalidade de reduzir as desigualdades87-88.
   É a capacidade contributiva o próprio critério de aplicação da igualdade,
   portanto, fundamentando o tratamento desigual entre os contribuintes, com vistas
   à Justiça Fiscal89. Justifica a própria imposição dos impostos90, sendo norma
   adequada a todos os direitos fundamentais de Constituições de Estados de Direito
   Social91. Mais que isso, o texto do § 1º do art. 145 revela norma de eficácia
   plena, com status de cláusula pétrea, notadamente quanto à proteção ao mínimo
   existencial e a vedação ao confisco92.
   Pode-se contrapor a capacidade contributiva objetiva ou absoluta à subjetiva
   ou relativa, sendo que a primeira diz respeito à atividade do legislador de escolher
   eventos que demonstrem aptidão para concorrer às despesas públicas; já a
   segunda reporta-se a um sujeito individualmente considerado93.
   Da perspectiva objetiva, portanto, se estabelece a necessidade de se tributar
   signo presuntivo de capacidade contributiva, vedando-se a instituição de impostos
   sobre algo que não seja manifestação de riqueza objetivamente considerada.
   Da perspectiva subjetiva ou relativa, consideram-se aspectos pessoais dos contribuintes
   relativos a sinais (seus) de riqueza, com o objetivo de graduar a tributação,
   evitando a exação sobre o mínimo existencial, vedando o confisco, garantindo a
   isenção aos comprovadamente pobres na acepção jurídica do termo, inclusive, em
   relação à prestação jurisdicional do estado (em relação às taxas judiciais).
   Roque Antonio Carrazza entende que a capacidade contributiva acolhida
   pela Constituição brasileira é a absoluta já que consubstanciada em manifestações
   objetivas de riqueza (ser proprietário de bens móveis e imóveis, por exemplo), sem
   considerar a situação individual de cada contribuinte94. De modo oposto, Sacha
   87 SCHOUERI, Luís Eduardo. Por um imposto sobre o consumo. Valor, 20 de julho de 2021. Disponível
   em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-consumo.
   ghtml. Acesso em: 4 jul. 2022, p. 222.
   88 Em sentido oposto, entendendo que a capacidade contributiva, enquanto critério para graduação
   do imposto, não teria como objetivo a redução de desigualdades sociais (função que caberia à
   progressividade), mas visaria apenas a distribuição do encargo fiscal de forma proporcional entre
   os indivíduos, vide: LAVEZ, Raphael Assef. Progressividade no Imposto sobre a Renda: capacidade
   contributiva, desigualdade e direitos fundamentais. São Paulo: IBDT, 2020, p. 98.
   89 ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 433/434.
   90 SCHOUERI, Luís Eduardo. Por um imposto sobre o consumo. Valor, 20 de julho de 2021. Disponível
   em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-consumo.
   ghtml. Acesso em: 4 jul. 2022, p. 214/224.
   91 TIPKE, Klaus. Moral tributária do estado e dos contribuintes. Tradução Luiz Dória Furquim. Porto
   Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2012, p. 20.
   92 MELO, João Paulo Fanucchi de Almeida. Princípio da capacidade contributiva: a sua aplicação nos
   casos concretos. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 149/153.
   93 COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1996, p.
   26.
   94 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 31. ed., rev., ampl. e atual.
   até a Emenda Constitucional n. 95/2016. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 108.
   412 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   Calmon Navarro Coêlho expõe que a capacidade contributiva, por ter o homem
   como referência, traduz sempre uma medição de suas circunstâncias pessoais95. A
   nosso ver, não há juízo de exclusão. A Constituição fixa a capacidade contributiva
   nas duas dimensões.
   Com efeito, a Constituição estabelece que, “sempre que possível, os impostos
   terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”
   (CF, art. 145, § 1º). Desta disposição, bem como dos textos que com esta
   tenha relação (não se interpreta a Constituição em tiras96), chega-se a determinado
   conteúdo normativo. A norma que se extrai da Constituição pode ser uma regra,
   um princípio (e/ou mesmo um postulado). As regras, por descreverem condutas
   no seu antecedente, têm maior pretensão de decidibilidade. Já os princípios,
   por indicarem um estado de coisas a ser promovido, têm função precipuamente
   diretiva em relação à conduta abarcada pela norma97. A distinção é importante
   porque a superação de uma regra exige um ônus argumentativo muito maior
   (“excepcional”) do aplicador em relação a um princípio, exatamente porque, dentre
   as condutas possíveis, na regra consta a escolha feita pelo próprio legislador98.
   Como consequência, se de mesma hierarquia, a regra deve prevalecer sobre o
   princípio99.
   Ao interpretar o texto constitucional, Paulo Victor Vieira da Rocha argumenta
   que é possível extrair uma regra: haveria uma regulação da conduta do
   legislador, proibindo-o de instituir tributo sem que se observe, na eleição da hipótese
   de incidência, um evento que não seja índice de capacidade contributiva.
   Além do mais, ressalta o autor a influência da capacidade contributiva na base de
   cálculo, a justificar a graduação dos tributos100. Nesse ponto, se verificaria um
   dever de otimizar (princípio, portanto) relativamente à base de cálculo dos impostos,
   para que ela fosse a mais precisa possível medida da hipótese de incidência101.
   Importante observar que para Paulo Victor, já que a capacidade contributi-
   95 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro (comentários à Constituição e
   ao Código Tributário Nacional, artigo por artigo). Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 83.
   96 GRAU, Eros Roberto. Por que tenho medo dos juízes (a interpretação/aplicação do direito e os princípios).
7. ed. refundida do Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. São Paulo:
   Malheiros, 2021, p. 39/41.
   97 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 19. ed.,
   rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2019, p. 104/111.
   98 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 19. ed.,
   rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2019, p. 113/116.
   99 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 19. ed.,
   rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2019, p. 117.
   100 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. A capacidade contributiva na teoria dos direitos fundamentais.
   Revista Tributária das Américas – RTA 4, 2011, p. 49/50.
   101 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. A capacidade contributiva na teoria dos direitos fundamentais.
   Revista Tributária das Américas – RTA 4, 2011, p. 57.
   DOUTRINA NACIONAL 413
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   va mesmo da perspectiva mais objetiva exerce influência na base de cálculo, há
   vinculação entre a capacidade contributiva e a seletividade para os impostos indiretos
   (ICMS e IPI)102.
   Ainda, Paulo Victor indica a facultatividade da observância da capacidade
   contributiva na norma da seletividade considerando interpretação literal do § 1º
   do art. 145 da CF. Assim, para o ICMS, seria possível ao legislador optar por observar
   ou não a capacidade contributiva. Mas se optasse pela seletividade, necessariamente,
   teria que observar a capacidade contributiva103.
   Luís Eduardo Schoueri aponta que, em sua feição relativa, a capacidade contributiva
   teria natureza de princípio jurídico, exigindo do legislador que se busque
   a capacidade contributiva do contribuinte, inclusive, para preservar o mínimo
   existencial, de um lado, e evitar o confisco de outro. E, da perspectiva objetiva,
   seria uma regra que proibiria o legislador de construir normas tributárias que
   alcançassem evento não revelador de riqueza, objetivamente considerada104.
   Veja-se, nessa linha, que as duas perspectivas (objetiva e subjetiva) estão contempladas
   pela norma que se extrai da Constituição. O legislador está obrigado a
   escolher fatos signos presuntivos de capacidade contributiva ao produzir a norma
   tributária, conforme estabelecido nas regras de competência; bem como, ao instituir
   as normas tributárias, sempre que possível, deve graduar os impostos conforme
   a capacidade contributiva. O texto, ao indicar que a capacidade contributiva
   deve ser realizada sempre que possível, aponta para compreensão da capacidade
   contributiva subjetiva como princípio, consubstanciado em um mandamento de
   maximização de eficácia105. Os desdobramentos da capacidade contributiva subjetiva
   no mínimo existencial, de um lado, e na vedação ao confisco, de outro, estão
   ligados ao próprio princípio da dignidade da pessoa humana e ao direito à
   vida. Não só servem como fundamento de defesa contra eventuais restrições injustificadas
   do Estado, como obrigam o Estado a adotar medidas efetivas para sua
   proteção106. É nesse sentido que o mínimo existencial deveria direcionar o legislador
   a, por exemplo, em operação de circulação de mercadoria isenta considerar
   102 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. A normatividade e o sentido da seletividade da tributação sobre
   o consumo no Brasil. Revista de Direito Internacional Econômico E Tributário – RDIET v. 16, n. 2.
   Brasília, jul.-dez. 2021, p. 48-80, p. 60/61.
   103 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. A normatividade e o sentido da seletividade da tributação sobre
   o consumo no Brasil. Revista de Direito Internacional Econômico E Tributário – RDIET v. 16, n. 2.
   Brasília, jul.-dez. 2021, p. 48-80, p. 63/67.
   104 SCHOUERI, Luís Eduardo. Por um imposto sobre o consumo. Valor, 20 de julho de 2021. Disponível
   em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-consumo.
   ghtml. Acesso em: 4 jul. 2022, p. 369/371.
   105 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo:
   Malheiros, 2002, p. 54.
   106 ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 394.
   414 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   o crédito de ICMS da operação anterior: justamente para concretizar a capacidade
   contributiva do consumidor107-108.
   Da perspectiva objetiva, assim, a norma da capacidade contributiva impediria,
   por exemplo, a instituição de imposto único, que seria devido em razão de
   operações bancárias, já que as transações não revelariam capacidade contributiva109.
   Da perspectiva subjetiva, como princípio portanto, traria um estado de coisas
   a ser perseguido: preservação do mínimo existencial, vedação ao confisco e
   adequação da dimensão econômica do encargo tributário à capacidade econômica
   do contribuinte.
   Uma questão a ser enfrentada, não obstante, é entender se “sempre que
   possível” traz uma faculdade de adequação do imposto à capacidade contributiva
   para o legislador ou se a expressão traduz um outro significado. A nosso ver, o
   “sempre que possível” está relacionado a dever imposto ao legislador, e não mera
   permissão. Trata-se de uma “visão forte” da capacidade contributiva110. Como a
   redução das desigualdades constitui objetivo fundamental da República Federativa
   do Brasil (CF, art. 3º), e como a capacidade contributiva é critério aplicável aos
   impostos que concretiza a igualdade, nos parece que a construção da norma que
   se extrai do texto da Constituição (§ 1º do art. 145) implica reconhecer que “sempre
   que possível” tem relação com as circunstâncias materiais de possibilidade
   para graduação dos impostos. Em outras palavras: sempre que materialmente
   possível, i.e., havendo a possibilidade de se instituir determinado imposto de forma
   a onerar mais os mais ricos e menos os mais pobres, notadamente considerando
   o princípio da praticabilidade, a Constituição exige que se observe a capacidade
   contributiva, distribuindo adequadamente o encargo fiscal entre os contribuintes,
   observando-se os limites impostos pelas normas constitucionais que vedam
   o confisco, que preservam a propriedade e garantem o livre exercício da
   atividade.
   Sendo possível a graduação dos impostos conforme a capacidade contributiva,
   inclusive, para os tributos indiretos ou reais, o legislador deveria observar o
   mandamento constitucional111-112. A finalidade indicada pelo § 1º do art. 145 da
   107 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo:
   Malheiros, 2002, p. 114.
   108 Registre-se opinião oposta de Alcides Jorge Costa, para quem a capacidade contributiva atuaria
   apenas em relação ao contribuinte de direito (COSTA, Alcides Jorge. Capacidade contributiva.
   Revista de Direito Tributário n. 55. São Paulo, 1991, p. 302).
   109 COSTA, Alcides Jorge. Capacidade contributiva. Revista de Direito Tributário n. 55. São Paulo,
   1991, p. 302.
   110 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 4. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 344.
   111 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4. ed. São
   Paulo: Dialética, p. 83/84.
   112 Em sentido oposto, apontamos o texto de Luciano Amaro, para quem a expressão “sempre que
   possível” cabe como ressalva tanto para personalização como para a própria capacidade contriDOUTRINA
   NACIONAL 415
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   CF exige tal conduta. Pode-se até admitir exceções momentâneas e alguma flexibilidade,
   desde que justificada constitucionalmente113, adequadas, necessárias e
   proporcionais em sentido estrito114. Mas não se poderia admitir o desprezo da
   capacidade contributiva no seu aspecto subjetivo se há possibilidade da concretização
   da igualdade, tomando a capacidade contributiva como critério, a fim de
   produzir Justiça Fiscal.
   Coerente com esta ideia, a reforma tributária deveria buscar fórmulas, ainda
   que imperfeitas, para prestigiar a capacidade contributiva; e não o contrário. De
   toda forma, deve-se reconhecer a necessidade de sopesar o princípio da capacidade
   contributiva no aspecto subjetivo com os princípios da ordem econômica. Se é
   verdade que o legislador tem o dever de buscar a adequação do critério quantitativo
   da regra tributária à capacidade contributiva, não pode ultrapassar determinados
   limites inerentes à Ordem Econômica e ao direito de propriedade. Nesse
   sentido, ecoam fortes as palavras do Professor Luís Eduardo Schoueri: “entre a
   opção de o Estado distribuir riqueza e promover a mesma distribuição a partir do
   fomento ao trabalho e da livre iniciativa, parece-me que o mandamento constitucional
   impõe a segunda”115.
   3.4. Posicionamento do STF sobre a capacidade contributiva e a tributação sobre
   o consumo
   Em julgado recente, o Supremo Tribunal Federal (STF) debateu temas importantes
   para compreensão da interação entre capacidade contributiva e a seletividade.
   Trata-se do Recurso Extraordinário n. 714.139, de Santa Catarina, de
   Relatoria do Ministro Marco Aurélio, tendo como Redator do acórdão o Ministro
   Dias Toffoli116.
   Discutiu-se no caso se seria constitucional a legislação estadual de Santa
   Catarina que, ao definir a alíquota para energia elétrica e telecomunicação, fixou-
   a em 25% para o serviço de telecomunicação e para os consumidores com
   butiva. A ressalva daria ao legislador a possibilidade, inclusive, de utilização do imposto para induzir
   comportamentos (AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva,
   1997, p. 133/134).
   113 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo:
   Malheiros, 2002, p. 54.
   114 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Teoria dos direitos fundamentais em matéria tributária: restrições a
   direitos do contribuinte e proporcionalidade. São Paulo: Quartier Latin, p. 288.
   115 SCHOUERI, Luís Eduardo. Prefácio. In: LAVEZ, Raphael Assef. Progressividade no Imposto sobre a
   Renda: capacidade contributiva, desigualdade e direitos fundamentais. São Paulo: IBDT, 2020, p.
   20/21.
   116 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 714.139/SC. Rel. Min. Marco
   Aurélio, j. 18.12.2021, DJe 15.03.2022. Disponível em: https://jurisprudencia.stf.jus.br/pages/search?
   base=acordaos&pesquisa_inteiro_teor=false&sinonimo=true&plural=true&radicais=false&
   buscaExata=true&page=1&pageSize=10&queryString=icms%20e%20capacidade%20contributiva&
   sort=_score&sortBy=desc. Acesso em: 19 jul. 2022.
   416 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   consumo de energia mais elevado, sendo que a alíquota geral é de 17%. Ainda em
   relação à energia elétrica, na legislação impugnada consta alíquota mais baixa (de
   12%) para aqueles que consomem menos energia.
   Do voto do Relator, Ministro Marco Aurélio, além da indicação da essencialidade
   da energia elétrica e dos serviços de telecomunicação, conforme dados do
   IBGE e da Anatel que comprovariam a importância atual destes bens para população,
   o voto indica desvirtuamento da técnica da seletividade, já que, considerados
   os arts. 1º e 3º da CF, não seria possível estabelecer uma onerosidade maior
   para itens de primeira necessidade. Embora facultativa a seletividade, se estabelecida
   a alíquota em desacordo com a essencialidade, seria possível o controle de
   validade da norma. Na argumentação do Ministro é possível extrair da norma
   que dispõe sobre a seletividade a necessidade de sua conjugação com a capacidade
   contributiva, ainda que se tome o ICMS como tributo indireto. Mas a capacidade
   contributiva não levou à conclusão de validade da legislação estadual. Não
   seria constitucional a diferenciação entre os contribuintes que consomem menos
   energia elétrica (alíquota de 12%), em comparação com aqueles que consomem
   mais energia (alíquota de 25%).
   Como contraponto, o Ministro Alexandre de Moraes entendeu pela constitucionalidade
   da legislação estadual de Santa Catarina em relação à alíquota estabelecida
   para os serviços de energia elétrica. Observou que a legislação teria
   estabelecido alíquota inferior (de 12%) para os consumidores que possuíam menor
   capacidade econômica revelada pelo reduzido consumo (até 150 Kwh mensais
   para “usuários domiciliares” e 500 Kwh mensais para produtores rurais, cooperativas
   e produtor) e 25% para os consumidores considerados de maior porte. Desta
   feita, a alíquota inferior estaria adequada à concretização da capacidade contributiva
   e, além de observar a capacidade contributiva, a alíquota superior teria efeito
   extrafiscal justificado constitucionalmente, porque buscaria reduzir o consumo
   de energia elétrica.
   Já em relação aos serviços de comunicação, o Ministro Alexandre de Moraes
   seguiu o entendimento do Ministro Marco Aurélio: a alíquota majorada não teria
   qualquer justificativa amparada pela Constituição, sendo, portanto, inválida.
   Em relação à energia elétrica e acompanhando o Ministro Relator, anota o
   Ministro Dias Toffoli que a essencialidade do bem seria independente da classe
   do consumidor; ou da quantidade de consumo. A essencialidade da energia elétrica
   seria analisada de uma perspectiva bastante ampla, com referência na coletividade:
   seria a energia elétrica essencial ao desenvolvimento do país. Em relação
   aos serviços de telecomunicação, o mesmo raciocínio de essencialidade foi realizado
   pelo Ministro, destacando a importância do uso dos serviços de telecomunicação,
   inclusive, para as pessoas de menor capacidade contributiva. Conclui o
   Ministro, assim, pela inconstitucionalidade da norma impugnada, porém, propondo
   a modulação dos seus efeitos.
   DOUTRINA NACIONAL 417
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   O Ministro Gilmar Mendes constrói o significado da norma da seletividade
   considerando os princípios da capacidade contributiva e da isonomia. Assim, a
   seletividade não se consubstanciaria apenas na essencialidade relacionada à natureza
   do produto, mas teria que considerar a capacidade contributiva e outros valores
   constitucionais igualmente relevantes. Ressalta o Ministro o entendimento
   do próprio Supremo de que o princípio da capacidade contributiva seria aplicável
   a todos os impostos, e mesmo a outros tributos.
   Nessa esteira, entendeu o Ministro pela constitucionalidade da legislação
   estadual eis que, ao diferenciar as alíquotas de acordo com o consumo de energia
   elétrica, ter-se-ia, a um só tempo, a concretização da capacidade contributiva e o
   efeito indutor, com estímulo econômico para uso racional da energia elétrica. De
   outro lado, entendeu pela inconstitucionalidade relacionada à alíquota de 25%
   incidente sobre os serviços de telecomunicações, já que, aqui, não teria o legislador
   cuidado de diferenciar os contribuintes amparado em mandamento constitucional.
   Haveria finalidade meramente arrecadatória na fixação de alíquota de
   25% para os serviços essenciais de telecomunicações, o que contribuiria para regressividade
   do sistema. A inconstitucionalidade ficaria evidenciada pela finalidade
   meramente arrecadatória de serviço essencial; o que não se coadunaria com
   o princípio da seletividade.
   O acórdão não registra voto dos demais Ministros em relação ao mérito da
   questão. Há debate realizado pelo Ministro Edson Fachin em relação à modulação
   dos efeitos e há registro do Ministro Nunes Marques, no sentido de acompanhar
   o Relator no mérito, e o Ministro Dias Toffoli quanto à modulação dos
   efeitos.
   Da análise dos fundamentos que constam nos votos nota-se que, ainda que
   mencionada a capacidade contributiva em trechos dos votos de todos os Ministros,
   o entendimento vencedor afasta da essencialidade considerações sobre a capacidade
   contributiva. É dizer: a diferenciação de alíquota por sinais de riqueza
   do consumidor (o consumo seria o parâmetro eleito pelo legislador estadual117)
   não traria o significado específico da essencialidade, para justificar a aplicação
   da norma da seletividade ao ICMS. A energia elétrica (bem como os serviços de
   telecomunicação) seria essencial para ricos e pobres, para industriais e pequenos
   produtores agrícolas; não sendo viável sua distinção em razão da capacidade contributiva.
   A aplicação da seletividade não poderia se justificar apenas na capacidade
   contributiva, desconsiderando a essencialidade do produto. Da mesma forma,
   o STF afastou a justificativa da seletividade a partir dos efeitos indutores visados
   pela legislação estadual. Ainda que se pudesse invocar o princípio de proteção
   ao meio ambiente para fundamentar a diferença nas alíquotas para a
   117 Observa-se que não houve debate sobre ser o consumo de energia elétrica parâmetro adequado
   para determinar a capacidade contributiva do consumidor.
   418 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   energia elétrica, o STF concluiu que, sendo a mercadoria essencial, não haveria
   muito espaço para norma indutora. Outra conclusão importante para este trabalho
   é que, além de desvincular a capacidade contributiva da essencialidade, o STF
   entendeu pela facultatividade da seletividade.
   Nessa linha de entendimento, se a seletividade é facultativa e se a essencialidade
   não está atrelada à capacidade contributiva, a retirada dos atuais dispositivos
   constitucionais relativos à seletividade do sistema jurídico, com sua substituição
   por imposto de alíquota uniforme e um imposto seletivo para combater externalidades
   sociais e econômicas, nos parece, não implica inconstitucionalidade.
   No fundo, o que o STF está a dizer é que o estabelecimento de alíquotas diferenciadas
   em razão da norma de seletividade por essencialidade não é obrigatório.
   Todavia, não se pode concluir o mesmo em relação à capacidade contributiva já
   que o tema não foi debatido por este enfoque.
   Esse debate é importante porque, se se tomar a capacidade contributiva
   como norma que impõe ao legislador a graduação dos impostos, mesmo a supressão
   dos textos constitucionais relativos à seletividade em razão da essencialidade
   do produto pela PEC 45 (e pela PEC 110) não afastaria a discussão sobre a constitucionalidade
   da alíquota uniforme. Além do mais, se a seletividade decorre da
   capacidade contributiva, e se extrai desta sua adequação a categoria dos Direitos
   Fundamentais, ao menos na perspectiva subjetiva de proteção ao mínimo essencial118,
   a própria supressão da seletividade poderia ser questionada, na medida
   em que não se permitiria o retrocesso constitucional, conforme proteção assegurada
   em cláusulas pétreas (CF, art. 60, § 4º).
   O outro julgado analisado é o rumoroso Recurso Extraordinário (RE) n.
   593.849, de Minas Gerais, com relatoria do Ministro Edson Fachin119, em que o
   STF, alterando entendimento anterior, afirmou ser “devida a restituição da diferença
   do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais
   no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da
   operação for inferior à presumida” (Tema n. 201).
   Em precedente de 2002, em ADI n. 1.851, proposta pela Confederação Nacional
   do Comércio contra o art. 10 da Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir)
   e Convênio ICMS n. 13/1997, o STF, com relatoria do Ministro Ilmar Galvão,
   ao interpretar o § 7º do art. 150 da CF, entendeu que o fato gerador presumido
   na hipótese de substituição tributária para frente não era provisório. Sendo defi-
   118 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Substituição tributária e proporcionalidade: entre capacidade contributiva
   e praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 57/59.
   119 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 593.849/MG. Rel. Min. Edson
   Fachin, j. 19.10.2016, DJe 05.04.2017. Disponível em: https://jurisprudencia.stf.jus.br/pages/search?
   base=acordaos&pesquisa_inteiro_teor=false&sinonimo=true&plural=true&radicais=false&
   buscaExata=true&page=1&pageSize=10&queryString=icms%20e%20capacidade%20contributiva&
   sort=_score&sortBy=desc. Acesso em: 20 jul. 2022.
   DOUTRINA NACIONAL 419
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   nitivo, o imposto pago pelo substituto, ainda que superior ao que o efetivamente
   apurado na realidade (considerando o fato gerador efetivamente realizado na
   cadeia de fornecimento), não daria ensejo à restituição. Conforme leitura perspicaz
   de Paulo Victor Vieira da Rocha, houve por parte do STF a flexibilização da
   capacidade contributiva no julgamento, mas considerando determinadas premissas
   fáticas da época (como, por exemplo, a parcimônia na utilização da substituição,
   com a sua utilização em situação em que seria difícil a fiscalização – como
   para o setor de bebidas), a fim de justificar o regime da substituição tributária em
   razão da praticabilidade e da eficiência120.
   Ocorre, porém, que, em 2016, quando o STF se manifestou sobre a mesma
   tese, as premissas fáticas eram outras. A substituição tributária, posto que facilitadora
   de arrecadação, passou a ser utilizada intensamente pelos Estados. Além disso,
   justamente em razão da disseminação indevida do regime, a dimensão quantitativa
   fixada na substituição tributária passou a não representar parâmetros mínimos
   de mercado, em muitos casos. Se, outrora, adequada à igualdade geral já que
   a padronização da dimensão quantitativa na substituição estava congruente à média
   dos casos121, no momento do julgamento do RE n. 593.849, a substituição tributária
   para frente foi confrontada com a dimensão subjetiva da capacidade contributiva
   e com a tese do enriquecimento ilícito por parte do Estado.
   O caso apresenta certa complexidade já que, embora o foco fosse a legislação
   de Minas Gerais (impugnada pelo contribuinte), que impedia a restituição do
   valor pago em valor superior ao que constatado, de fato, no ato do consumo, no
   mesmo período estavam sendo julgadas ações que discutiam as leis de São Paulo
   e Pernambuco. O ponto é que, ao contrário da lei mineira, as paulista e pernambucana
   davam ao contribuinte a possibilidade de restituir o excesso do valor recolhido
   em regime de substituição tributária. O foco do RE n. 593.849 é a lei de
   Minas Gerais, mas a situação dos Estados de São Paulo e Pernambuco foi levada
   em consideração no julgamento. Para este trabalho, destacam-se do entendimento
   que prevaleceu os fundamentos dos votos do Ministro Relator e do Ministro
   Luís Roberto Barroso.
   Com efeito, após pontuar o entendimento histórico do STF sobre o tema, o
   voto vencedor do Ministro Relator Edson Fachin passa a combater a tese de que,
   120 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. A substituição tributária no ICMS: problemas (não) resolvidos
   pelo RE 593.849. In: FAIM FILHO, Eurípedes Gomes; SERRANO, Mônica Almeida Magalhães
   (coord.). ICMS e ISS: pontos em comum e questões relevantes discutidas na jurisprudência. São
   Paulo: Ipam, 2019, p. 256/257.
   121 ÁVILA, Humberto. Parecer. ICMS – Imposto sobre a circulação de mercadorias – ICMS. Substituição
   tributária. Base de cálculo. Pauta fiscal. Preço máximo ao consumidor final. Diferença
   constante entre o preço usualmente praticado e o preço constante da pauta ou o preço máximo
   ao consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de constitucionalidade. Revista Dialética de Direito
   Tributário n. 124. São Paulo: Dialética 2005, p. 125/126.
   420 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   ao possibilitar a restituição do valor pago a maior no regime de substituição tributária,
   haveria o desvirtuamento e a perda da praticabilidade do instituto. Segundo
   o ministro, a “praticidade tributária”, que justificaria a fixação do fato
   gerador presumido como se definitivo fosse, deve ser sopesada diante dos princípios
   da igualdade, da capacidade contributiva e da vedação do confisco, bem
   como, considerando a neutralidade fiscal no ICMS. Ademais, menciona o Ministro
   Relator a necessidade de se coibir o enriquecimento ilícito, quer do contribuinte,
   quer do Estado. A vedação do enriquecimento ilícito seria fundamento
   para permitir a restituição do excedente pago pelo contribuinte, se o fato gerador
   real se concretizar por valor inferior ao previsto no regime de substituição tributária.
   Com esses fundamentos, dá provimento ao recurso do contribuinte, declarando
   a lei mineira inconstitucional.
   Concordando com o Relator, o Ministro Luís Roberto Barroso aponta que,
   sem a possibilidade de restituição do excesso, a substituição tributária resultaria
   violadora da capacidade contributiva, notadamente “quando é possível utilizar a
   base de cálculo do valor efetivo da operação”. Põe em relevo o Ministro o contexto
   fático de 2016 frente ao de 2002: a flexibilidade da capacidade contributiva só
   seria possível se houvesse excessiva onerosidade para a fiscalização, na situação
   concreta (o que se dava quando do julgamento da ADI n. 1.851, mas não seria
   mais o caso em 2016). Nesse ponto, o Ministro argumenta pela violação da razoabilidade
   em sua dimensão de congruência, já que não haveria uma relação harmônica
   entre a construção feita da norma (a partir da interpretação do § 7º do
   art. 150 da CF) e as condições externas da sua aplicação.
   São várias as lições que se pode retirar deste julgado. Para a análise abrangida
   neste artigo, vale a observação de que o fundamento da capacidade contributiva
   na sua dimensão subjetiva foi considerado pela Corte para justificar a superação
   do precedente anterior, assegurando ao contribuinte a possibilidade de
   restituição na hipótese de o valor do consumo ter sido fixado de forma majorada
   na substituição tributária. Seria possível a ponderação da capacidade contributiva
   com a praticabilidade, e, considerando os elementos fáticos do período (que diferiam
   dos de 2002), não se admitiu o fato gerador presumido122. Mais que isso:
   entre a praticabilidade representada pela técnica da substituição e a Justiça Fiscal,
   a Corte preferiu este àquela, dado o contexto fático mais atual.
   A segunda observação relacionada à capacidade contributiva é que a análise
   foi realizada considerando a etapa final do consumo da mercadoria. Veja-se que
   o valor efetivo da operação só se verifica no fim do ciclo de fornecimento do produto
   (ou do serviço). E foi este elemento, que diz respeito ao contribuinte de fato,
   122 Para análise mais aprofundada sobre o exame da questão com foco na proporcionalidade, vide:
   ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Substituição tributária e proporcionalidade: entre capacidade contributiva
   e praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2012.
   DOUTRINA NACIONAL 421
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   que foi pressuposto123 para discutir a constitucionalidade da lei mineira. Assumiu
   relevo a repercussão do encargo econômico na cadeia de fornecimento.
   Por fim, o acórdão revela a atenção dada pelo STF ao contexto fático. Podese
   mesmo dizer que a interpretação do § 7º do art. 150 foi alterada porque, no
   entender da Corte, a técnica da substituição tributária não seria tão necessária
   atualmente ou, ao menos, a restituição do valor pago a mais seria factível aos Estados.
8. Direito comparado: apontamentos sobre a tributação sobre o consumo por
   meio de alíquota única no sistema neozelandês
   É bastante comum no debate sobre a reforma tributária ser invocado o imposto
   sobre bens e serviços neozelandês (Good and Services Tax – GST) como modelo
   paradigmático para tributação sobre o consumo. De uma forma geral, vigente
   a partir de 1986, o GST neozelandês (GST NZ) tem base tributária bastante
   ampla, alcançando quase todos os bens e serviços consumidos dentro da Nova
   Zelândia. Possui, atualmente, duas alíquotas: a de 0%, que objetiva desonerar
   determinados – e poucos – bens e serviços –, e a de 15%; que é a alíquota geral124.
   São pouquíssimos os bens ou os serviços não alcançados pelo GST NZ. Há incidência
   sobre alimentos, serviços de educação e de saúde, e mesmo sobre serviços
   prestados por administrações locais, como pedágios, são tributados pelo GST
   NZ125.Em razão da sua base ampla de tributação, em classificação da OCDE, cujo
   escopo é medir a capacidade do tributo de atingir todos os gastos com consumo
   em um determinado país (economicamente, a natural base tributária do imposto
   sobre o consumo), a Nova Zelândia é, de longe, o país com melhor classificação.
   Em índice que vai até 1 (igual à tributação sobre todo gasto de um país em consumo),
   a Nova Zelândia pontuou com 0,99 em 2018126. Sua arrecadação tem sido
   maior do que a esperada127. Para atingir a tributação sobre o consumo, o GST NZ
   123 Pressuposto porque não houve discussão efetiva deste ponto (da repercussão econômica ou jurídica),
   embora conste na ementa e no voto do relator a menção à “arquitetura de neutralidade
   fiscal do ICMS”.
   124 ELGAARD, Karina Kim Egholm. Lessonsfrom New Zeland for EU VAT Grouping and Tax Avoidance
   Issues. Intertax (Deventer), v. 48, Issue 5, 2020, p. 02.
   125 VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para
   conformá-lo às melhores práticas internacionais. Banco Interamericano de Desenvolvimento,
   2014, p. 20. Disponível em: https://publications.iadb.org/pt/tributacao-do-valor-adicionado-o-icms-
   e-reformas-necessarias-para-conforma-lo-melhores-praticas. Acesso em: 21 jul. 2021.
   126 ORGANIZAÇÃO PARA COOPERAÇÃO E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO – OCDE. Consumption
   tax trends 2020: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues. OECD, 2020, item
   2.7 (não paginado). Disponível em: https://www.oecd.org/tax/consumption-tax-trends-19990979.
   htm. Acesso em: 21 jul. 2022.
   127 MUSGRAVE, Peggy. International aspects of value added taxes. VAT monitor. IBFD, may/june 2001,
   p. 117.
   422 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   é não cumulativo, com pouquíssimas exceções ao direito de crédito. Até mesmo
   em relação aos gastos para execução dos seus serviços as prostitutas podem requerer
   créditos128.
   Por força da sua capacidade de arrecadação, neutralidade e simplicidade, o
   GST NZ influencia a discussão da tributação sobre o consumo. Mesmo o GST
   australiano, também tido como um VAT moderno (foi introduzido no sistema
   australiano em 2000), tomou de empréstimo diversos aspectos do modelo neozelandês,
   buscando a incidência sobre uma base ampla com uma alíquota única,
   mas, por razões políticas, tenha tido que isentar alguns bens e serviços, como
   alimentos, para que fosse aprovado pelo seu Parlamento129. Nesse sentido, nos
   parece que o debate sobre reforma tributária tem como protagonismo inicial
   perspectivas econômicas de eficiência e neutralidade. Porém, ao passar pelo Poder
   Legislativo, tende a ceder para acomodar argumentos relacionados à Justiça
   Fiscal, notadamente consubstanciados em capacidade contributiva.
   Veja-se que mesmo na Índia, país com dimensões continentais, com condições
   sociais que revelam alta desigualdade, a introdução do seu GST foi informada
   por princípios econômicos também presentes no debate brasileiro: ter-se-ia
   que visar à igualdade horizontal (em detrimento da vertical); o que exigiria uma
   base ampla para tributação do consumo, sujeita a alíquotas baixas e com poucas
   diferenças de alíquota130. Porém, após passar por intenso processo político que
   durou muitos anos, a base do GST indiano foi reduzida (por exemplo, bebidas
   alcoólicas, bilhetes lotéricos e combustíveis automotivos estão sujeitos a outros
   impostos estaduais), e foram estabelecidas quatro alíquotas bases, além de uma
   lista relativamente extensa de itens isentos131; afora o fato de que, para preservar
   a federação e respeitar a Constituição, foram estabelecidos três tributos dentro do
   GST indiano (CGST, de competência do governo central; SGST, de competência
   dos Estados; IGST, de competência do governo central em relação às operações
   interestaduais), com legislação harmonizada. O sistema resultou relativamente
   128 EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Payul; SUMMERS, Victoria. The modern VAT.
   USA: International Monetary Fund, 2001, p. 17. Disponível em: https://www.elibrary.imf.org/
   view/books/071/07173-9781589060265-en/07173-9781589060265-en-book.xml. Acesso em: 22
   jul. 2022.
   129 D’ASCENZO, Michael. Australian VAT design and federalism. International VAT monitor. IBFD, 2019,
   p. 267.
   130 RAO, Govinda M. Tax reform in India: achievements and challenges. Asia-Pacific Development
   Journal v. 07, n. 02, 2000, p. 60/61. Disponível em: https://www.researchgate.net/profile/Govinda_
   Rao/publication/254388312_Tax_reform_in_India_Achievements_and_challenges/links/
   0a85e5355eea0a5d45000000/Tax-reform-in-India-Achievements-and-challenges.pdf. Acesso em:
   21 jul. 2022.
   131 VARSANO, Ricardo. A tributação do valor adicionado, o ICMS e as reformas necessárias para
   conformá-lo às melhores práticas internacionais. Banco Interamericano de Desenvolvimento,
9. Disponível em: https://publications.iadb.org/pt/tributacao-do-valor-adicionado-o-icms-e-
   -reformas-necessarias-para-conforma-lo-melhores-praticas. Acesso em: 21 jul. 2021, p. 35.
   DOUTRINA NACIONAL 423
   ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
   Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
   Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
   complexo, embora a reforma tributária tenha trazido inegáveis ganhos, no sentido
   de melhorar o ambiente para negócios e evitar distorções de alocação, se comparado
   ao antigo regime indiano132.
   Se, geralmente, questões políticas e constitucionais acabam por amenizar as
   pretensões impostas pelos princípios econômicos geralmente propagados (em
   perspectiva mais liberal, por óbvio) nos debates das reformas tributárias, é de se
   perguntar como a Nova Zelândia conseguiu introduzir o seu GST. Talvez, a resposta
   passe pelo sistema jurídico neozelandês e pelo fato de ser a Nova Zelândia
   um Estado Unitário133.
   Com raízes históricas decorrentes da sua relação de colônia com a Grã-Bretanha,
   a Nova Zelândia é país de common law, embora haja entre suas fontes de
   direito a previsão para leis aprovadas pelo seu Parlamento e, até mesmo, a recepção
   de algumas poucas leis do Reino Unido134. Não há propriamente uma Constituição
   escrita de hierarquia superior às demais normas. O que há é uma Lei
   Constitucional de 1986, com pouquíssimas disposições tributárias, basicamente,
   relacionadas ao princípio da legalidade, exigindo lei do Parlamento para instituição
   e cobrança de imposto135. Há escassez de normas assegurando direitos mínimos
   ao contribuinte136.
   Para que se tenha uma ideia, é possível ao Parlamento legislar em relação a
   determinado fato (por exemplo, uma lacuna que dê margem para planejamento
   tributário), a fim de dar à norma a ser introduzida no sistema efeitos retrospectivos137.
   Não constatamos na análise feita menção à capacidade contributiva no sistema
   neozelandês.
   132 Vijay cita que, antes da reforma, os empresários eram obrigados a ter armazéns em diversos estados
   e circular as mercadorias via consignação para poder realizar as operações no estado, a fim
   de dar crédito nas operações realizadas, evidenciando a inexistência de mercado comum antes da
   reforma (KRISHNAMURTHY, V. India’s GST law and its input tax mechanism: a commentary.
   International VAT Monitor v. 28, n. 6, 2017, p. 472).
   133 POUBEL, Daniel Lannes. O sistema tributário da Nova Zelândia. In: ABRAHAM, Marcus; PEREIRA,
   Vítor Pimentel. Sistemas tributários no mundo: a tributação no direito comparado. 1. ed.
   São Paulo: Almedina, 2020, p. 510/511.
   134 POUBEL, Daniel Lannes. O sistema tributário da Nova Zelândia. In: ABRAHAM, Marcus; PEREIRA,
   Vítor Pimentel. Sistemas tributários no mundo: a tributação no direito comparado. 1. ed.
   São Paulo: Almedina, 2020, p. 513.
   135 “It shall not be lawful for the Crown, except by or under an Act of Parliament,
   (a)to levy a tax; or
   (b)to borrow money or to receive money borrowed from any person; or.
   (c)to spend any public money.” (NOVA ZELÂNDIA. Parliament Counsel Office. Constitution Act
10. Disponível em: https://www.legislation.govt.nz/act/public/1986/0114/latest/DLM94252.
    html. Acesso em: 22 jul. 2022)
    136 POUBEL, Daniel Lannes. O sistema tributário da Nova Zelândia. In: ABRAHAM, Marcus; PEREIRA,
    Vítor Pimentel. Sistemas tributários no mundo: a tributação no direito comparado. 1. ed.
    São Paulo: Almedina, 2020, p. 517.
    137 ELGAARD, Karina Kim Egholm. Lessonsfrom New Zeland for EU VAT Grouping and Tax Avoidance
    Issues. Intertax (Deventer) v. 48, Issue 5, 2020, p. 15.
    424 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
    ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
    Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
    Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
    Ainda que haja efetiva participação da sociedade e de especialistas quando
    da elaboração das normas tributárias na Nova Zelândia138, não consta na legislação
    neozelandesa a especificação dos direitos mínimos dos contribuintes, tornando
    a limitação ao poder de tributar efetiva139; exceto por algumas regras procedimentais,
    com a garantia do contraditório, e de segurança jurídica (por exemplo)
    140.
    O que se busca demonstrar aqui é que, embora os economistas e financistas
    tenham razões para preferir um tributo sobre consumo com alíquota única e uniforme,
    sobre uma base ampla de bens e serviços, questões históricas, jurídicas,
    políticas e sociais restringem o desenho possível para o tributo141. Embora os financistas
    e economistas insistam na alíquota única, a maioria dos países têm optado
    por alíquotas variadas142. Nesse sentido, em estudo já noticiado neste trabalho,
    Martha Leão e Vanessa Dexheimer, ao analisarem as mudanças ocorridas
    nos diversos países do mundo nos últimos 25 anos em relação à tributação sobre
    o consumo, concluíram que a maioria adotou ou manteve alíquotas diferenciadas,
    isenções e alíquota zero para determinados bens e serviço143.
    Afora diferenças culturais e geográficas, o sistema unitário de governo, o
    Parlamento unicameral, a ausência de direitos constitucionais limitando o poder
    de tributar e, ainda, a total adesão ao liberalismo no momento da reforma tributária
    pela Nova Zelândia, são diferenças importantes que rechaçam os pedidos
    de, simplesmente, seguir o modelo neozelandês144.
11. A capacidade contributiva e a alíquota uniforme na tributação sobre o
    consumo: incompatibilidade da PEC 45 com a Constituição
    Anota-se, primeiramente, que as questões de Justiça, inclusive de Justiça Fiscal,
    ganham contornos específicos conforme o ordenamento jurídico analisado145.
    Deve-se ter bastante cuidado ao se importar solução de outros países, desconside-
    138 BAKER, Philip; PISTONE, Pasquale. General Report. IFA – International Fiscal Association, 2015,
    p. 68.
    139 BAKER, Philip; PISTONE, Pasquale. General Report. IFA – International Fiscal Association, 2015,
    p. 97 (vide respostas aos questionamentos 78 e 79).
    140 POUBEL, Daniel Lannes. O sistema tributário da Nova Zelândia. In: ABRAHAM, Marcus; PEREIRA,
    Vítor Pimentel. Sistemas tributários no mundo: a tributação no direito comparado. 1. ed.
    São Paulo: Almedina, 2020, p. 517/519.
    141 JAMES, Kathryn. The raise of value-added tax. Cambridge: Cambridge University Press, 2015, p.
    207.
    142 JAMES, Kathryn. The raise of value-added tax. Cambridge: Cambridge University Press, 2015, p.
    116.
    143 LEÃO, Martha; DEXHEIMER, Vanessa. A tributação indireta e o mito da alíquota única. Revista
    Direito Tributário Atual v. 48. São Paulo: IBDT, 2021, p. 341/343.
    144 JAMES, Kathryn. The raise of value-added tax. Cambridge: Cambridge University Press, 2015, p.
    237.
    145 ANDRADE, Leonardo Aguirra de. Planejamento tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2016, p. 87.
    DOUTRINA NACIONAL 425
    ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
    Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
    Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
    rando questões, além de jurídicas, históricas e políticas. Simplesmente não cabe
    abraçar respostas específicas dadas por outros países a problemas jurídicos comuns,
    desconsiderando as particularidades do sistema jurídico do Brasil. Ainda
    que seja interessante objeto de pesquisa, inviável importar a solução neozelandesa
    da tributação sobre o consumo, tal como concebida acolá.
    Entende-se pela inadequação de eventual reforma tributária que busque a
    tributação sobre o consumo, fazendo incidir alíquota uniforme (a mesma alíquota)
    sobre bens e serviços de naturezas diversas, com a norma constitucional que
    dispõe sobre a capacidade contributiva.
    Dentre outros fundamentos, a capacidade contributiva, cujo conteúdo normativo
    abrange perspectivas subjetivas e objetivas, cuja construção normativa
    pressupõe articulação com princípios (igualdade, justiça social, dignidade da pessoa
    humana, solidariedade, direitos sociais) e regras constitucionais (vedação ao
    confisco) que evidenciam sua natureza de direito fundamental, impede que eventual
    reforma tributária deixe de respeitar a Justiça Fiscal fundada na concretização
    da igualdade.
    É verdade que, se se tomar capacidade contributiva no seu aspecto objetivo,
    portanto, como regra que impõe a escolha de signo presuntivo de riqueza ao desenho
    do núcleo da norma tributária, a reforma tributária que traz alíquota uniforme
    não encontra resistência do sistema jurídico brasileiro. Aqui, não há óbice
    à PEC 45 porque a renda consumida ou mesmo a operação de circulação de bens
    e a prestação de serviços (caso se desconsidere consumidor como contribuinte)
    são manifestações de riqueza suficientes à tributação.
    Ainda que se faça a ligação da capacidade contributiva à regra atual da seletividade
    prevista para o ICMS e o IPI, também não haveria impedimento para a
    reforma tributária. O referido julgamento do STF em relação à energia elétrica e
    aos serviços de telecomunicações traz o entendimento de facultatividade para o
    estabelecimento da seletividade em função da essencialidade. Se há facultatividade,
    a alteração constitucional com a supressão dos dispositivos, e a proposta de
    regra específica de seletividade destinada a introduzir normas indutoras para
    evitar determinados consumos, não são fatores que geram a inconstitucionalidade
    da PEC 45.
    De outro lado, no aspecto subjetivo, a capacidade contributiva impõe limites
    à introdução de imposto sobre bens e serviços com alíquota uniforme. De início,
    assegurar o mínimo existencial impõe buscar desonerar determinados bens e
    serviços vitais ao ser humano. Trata-se de objetivo central imposto ao Estado,
    justamente, para preservar o direito à vida e a dignidade humana. Ainda no aspecto
    subjetivo, em relação à tributação sobre bens e serviços, a capacidade contributiva
    tem por finalidade adequar a dimensão econômica do tributo à capacidade
    econômica do consumidor. No imposto indireto, a análise se dá considerando
    o consumo efetivamente realizado, sendo este o sinal de riqueza que justifica a
    426 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
    ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
    Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
    Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
    tributação. O que se coloca é que a capacidade contributiva, como critério para
    graduação do imposto, é direito fundamental, ainda que se esteja se referindo ao
    ICMS146.
    Por mais que a simplicidade, a praticabilidade e a neutralidade possam ser
    construídas a partir de textos extraídos da Constituição, inclusive da igualdade147,
    na atual quadra, a tributação de bens e serviços por alíquota única não é meio
    adequado, necessário ou proporcional (estrito senso) para justificar a eventual
    superação da capacidade contributiva. Com efeito, a tributação sobre o consumo
    pode ser simplificada, reduzindo sua complexidade, de forma a buscar uma
    maior neutralidade, sem que se colocasse em risco (até) o mínimo existencial (inclusive,
    em relação a um percentual relevante da população).
    Ainda que houvesse a desoneração de determinados bens e serviços, a simplicidade,
    a praticabilidade e a neutralidade almejada não poderiam impedir a
    busca pela igualdade na tributação. A uniformidade na tributação do consumo
    impede ajustar a carga tributária à capacidade econômica do consumidor, intervindo
    de forma demasiada no princípio constitucional. Conforme o citado julgado
    do STF em relação à substituição tributária evidenciou, a praticabilidade não
    prevalece sobre a capacidade contributiva, em determinados contextos fáticos. E
    o atual momento, em que há no Brasil enorme desigualdade social148, parece justificar
    ainda mais a conclusão de prevalência de capacidade contributiva.
    Ressalta-se que, da maneira como configurada, com alíquotas singulares,
    globais, de referência, podendo os entes estabelecerem alíquotas diferentes e específicas,
    a PEC 45 enfraquece ainda mais o argumento de constitucionalidade
    sob o enfoque da proporcionalidade. Analisados os meios escolhidos conforme se
    verifica do texto proposto, não há ao certo sequer a segurança de que será alcançado
    o fim almejado de simplicidade na tributação. De outro lado, é certo que a
    alíquota uniforme restringe a capacidade contributiva. Não há razões suficientes
    que justificam a restrição da capacidade contributiva na sua perspectiva subjetiva,
    se a PEC 45 peca, inclusive, nos objetivos a que se propõe.
    É verdade que a tributação sobre o consumo, ainda que fixada a partir de
    alíquotas diversas, não resolve a questão da regressividade do sistema, na medida
    em que os mais pobres pagarão mais impostos do que os mais ricos, proporcionalmente
    à sua renda auferida e/ou acumulada, ao consumir o mesmo bem ou
    146 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Substituição tributária e proporcionalidade: entre capacidade contributiva
    e praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 102.
    147 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Substituição tributária e proporcionalidade: entre capacidade contributiva
    e praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2012 p. 98.
    148 Para informações sobre o aumento da desigualdade em 2021 frente a 2020, inclusive em relação
    ao índice de GINI, veja pesquisa relativa ao PNAD Contínua do IBGE. Disponível em: https://
    agenciadenoticias.ibge.gov.br/agencia-noticias/2012-agencia-de-noticias/noticias/34052-em-
    2021-rendimento-domiciliar-per-capita-cai-ao-menor-nivel-desde-2012. Acesso em: 22 jul. 2022.
    DOUTRINA NACIONAL 427
    ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
    Desafios para uma Reforma Tributária da Tributação sobre o Consumo no Brasil.
    Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
    serviço. Contudo, constata-se que, à medida que a renda aumenta, o consumo
    também aumenta149; o que implica reconhecer que pessoas com mais renda consomem
    mais, produtos essenciais e não essenciais. Some-se a isso a majoração de
    alíquotas para bens de luxo e a desoneração de bens essenciais para que, ainda
    que de modo imperfeito, o sistema jurídico busque uma aproximação maior da
    concretização da igualdade pela distribuição da carga fiscal de forma mais conforme
    à capacidade contributiva. Decorre daí que a regressão pode ser mitigada,
    e, ademais, pode não ser tão grave se se considerar perspectivas como renda durante
    o ciclo de vida150 e a informalidade constatada principalmente em países em
    desenvolvimento, onde parte da população de mais baixa renda (mas não só)
    consome produtos sem pagar tributos151.
    Faz-se uma ressalva importante: se alterado o contexto fático, a reforma tributária
    que buscasse a alíquota uniforme poderia se viabilizar, sem ofensa ao
    princípio da capacidade contributiva. Por exemplo, se a tecnologia permitisse,
    com segurança, a devolução de valores no ato da compra aos mais pobres, a capacidade
    contributiva do consumidor ficaria preservada; ou ainda se houvesse menor
    desigualdade social no Brasil.
    De todo modo, as questões sociais e de Justiça Fiscal não podem ser resolvidas
    a partir da mudança de um único tributo152. Deve-se considerar alterações em
    todo sistema tributário para que seja modificado o perfil de tributação de um
    país, aí sim, buscando ajustar a carga fiscal à capacidade contributiva do contribuinte.
    Mais que isso, tomados os problemas da federação, relacionados não só à
    receita, como também a despesas e a dívidas interfederativas, no caso brasileiro,
    ter-se-ia que se buscar uma reforma tributária verdadeiramente ampla, incluindo
    a discussão da repartição de receitas tributárias153.
12. Conclusão
    As colaborações da economia e da ciência das finanças, além de exemplos de
    outros países, devem ser obviamente consideradas em eventual discussão de reforma
    tributária. O que este trabalho buscou demonstrar é que o Direito interno
    149 NOGAMI, Otto; PASSOS, Carlos Roberto Martins. Princípios de economia. 7. ed. rev. São Paulo:
    Cengage Learning, 2018, p. 396.
    150 BARRO, Jorge. 2017. Are consumption taxes really regressive? Issue brief no. 11.30.17. Rice University’s
    Baker Institute for Public Policy, Houston, Texas, p. 04.
    151 BACHAS, Pierre; GADENNE, Lucie; JENSEN, Anders. Can taxes on consumption help reduce
    inequality? p. 03/04. Disponível em: https://blogs.worldbank.org/developmenttalk/can-taxes-consumption-
    help-reduce-inequality. Acesso em: 20 jul. 2022.
    152 EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The modern VAT.
    Washington D.C: International Monetary Fund, 2001, p. 105.
    153 SCAFF, Fernando Facury. O fracasso das reformas tributárias pós-1988 e a necessária reforma
    financeira federativa. In: MOREIRA, André Mendes et. al. (coord.). Direito tributário e interdisciplinaridade:
    homenagem a Paulo Ayres Barreto. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 159/192.
    428 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 52
    ALBUQUERQUE, Tiago Luiz de Moura. Alíquota Única Versus Capacidade Contributiva:
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    Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
    também deve oferecer sua contribuição, notadamente diante do seu conteúdo
    normativo principiológico e, por que não, ético154.
    Nesse sentido, a finalidade de se buscar a distribuição da carga fiscal considerando
    a capacidade contributiva como critério de realização da igualdade, mesmo
    do consumidor (contribuinte de fato), não pode ser superada por razões de
    praticabilidade, de neutralidade e de simplicidade, no estado atual econômico e
    social do Brasil. Assim sendo, inconstitucional a PEC 45 quando busca a uniformidade
    de alíquotas para bens e serviços.
    Para se chegar a essa resposta para a pergunta objeto de pesquisa (seria a
    PEC 45, em relação à alíquota única e uniforme, compatível com a capacidade
    contributiva fixada na Constituição?), o trabalho expôs algumas conclusões parciais.
    Primeiro, em perspectiva histórica, constatou-se que a alíquota única e uniforme
    prevista nas discussões relativas ao ICM, e que levaram à EC n. 18, foi defendida
    em meados do século XX, no contexto normativo de ausência de previsão
    da capacidade contributiva no texto constitucional; o que indicou, em análise
    preliminar, a possível contraposição entre alíquota única e uniforme e capacidade
    contributiva.
    Passo seguinte, este estudo evidenciou a existência de diversos meios para se
    alcançar, economicamente, a tributação sobre a renda consumida, alertando para
    os desdobramentos de se optar por um modelo em detrimento de outro, contrapondo-
    se, por exemplo, a Justiça na distribuição do ônus fiscal com a neutralidade
    econômica e a praticabilidade.
    Ressaltando as premissas econômicas e financeiras da proposta de reforma
    tributária, buscou-se justificar a aglutinação dos tributos (IPI, PIS, Cofins, ICMS,
    ISS) e sua substituição pelo IBS, dada a relevância da classificação financeira (direto
    e indireto/pessoal e real) e econômica (tributação que atinge economicamente
    o ato de consumir) para tal fim, fixando, assim, de forma clara, os principais
    pontos de discussão (relevância do contribuinte de fato, facultatividade para graduação
    dos impostos conforme capacidade contributiva no imposto real) para
    confrontação da PEC 45 com a capacidade contributiva.
    Na descrição da PEC 45 foi salientada a dificuldade de se implementar a
    alíquota única e uniforme considerando a necessidade de preservação do modelo
    federativo (o que impôs garantir autonomia para alteração de alíquotas pelos
    entes); resultando em modelo relativamente complexo, o que foi importante para
    conclusão de inconstitucionalidade.
    Após trazer alguns aportes da teoria das finanças e da economia, fez-se análise
    dogmática jurídica acerca da capacidade contributiva, concluindo-se que do
    texto da Constituição é possível extrair, no aspecto objetivo, uma regra jurídica
    154 MARTINS, Ives Gandra da Silva. A ética no direito e na economia. In: FISCHER, Octavio Campos
    (coord.). Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004, p. 133.
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    Revista Direito Tributário Atual nº 52. ano 40. p. 392-436. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
    que impõe ao legislador a escolha de fato signo presuntivo de capacidade contributiva
    ao estabelecer a norma tributária; no aspecto subjetivo, um princípio, estabelecendo
    um estado ideal (busca pela graduação dos impostos conforme capacidade
    contributiva) a ser perseguido e efetivado pelo legislador em grau máximo.
    Nesse ponto, considerando o suporte de outras normas constitucionais (princípios
    da dignidade da pessoa, da vida, do mínimo existencial, vedação ao confisco,
    da busca pela redução das desigualdades), reconheceu-se que “sempre que possível”
    referido no texto da Constituição está relacionado a condições materiais para
    adoção da capacidade contributiva.
    Foram selecionados dois julgados do Supremo Tribunal Federal, nos quais
    foram articulados entendimentos sobre o princípio da capacidade contributiva na
    tributação indireta. Pelo posicionamento do STF nos casos foi possível reforçar
    algumas conclusões em torno das premissas adotadas para construção normativa
    da capacidade contributiva. Além disso, para solução da questão debatida neste
    trabalho, os julgados revelam: a importância do contribuinte de fato para análise
    de adequação da graduação do imposto indireto; que a ponderação entre capacidade
    contributiva e praticabilidade depende do contexto fático e normativo.
    Já a análise do sistema tributário da Nova Zelândia, em que se verificou a
    ausência de Constituição rígida, de hierarquia superior as demais normas, prevendo
    expressamente limitações ao poder de tributar, ausente ainda norma dispondo
    sobre capacidade contributiva, revelou a dificuldade de transposição do
    imposto sobre bens e serviços neozelandês (Good and Services Tax – GST NZ) para
    o sistema brasileiro. Transparece dessa análise, novamente, a contraposição entre
    capacidade contributiva e alíquota única e uniforme.
    Dessa ideia de contraposição que liga os diversos pontos trazidos neste trabalho
    surge a análise de compatibilidade da PEC 45 com a capacidade contributiva
    considerando o postulado da proporcionalidade. A ponderação dos princípios
    acabou por revelar a incompatibilidade da alíquota única e uniforme com a
    capacidade contributiva, no atual contexto social brasileiro.
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